破产拍卖中“包税条款”的法律效力及裁判规则

本文是笔者根据参加由长沙市律师协会、长沙市破产管理人协会联合主办的破产涉税专题沙龙中的分享整理形成。“包税条款”在破产拍卖中广泛存在，实务中，虽已形成普遍共识，但分歧仍然存在，故特此整理成文，以供与各位朋友共同交流探讨。

一、“包税条款”的概述及所包含的具体税种

1.“包税条款”的概述

所谓“包税条款”，简而言之，就是将交易过程中所产生的全部税费，概括性地约定全部由买受人承担的条款。实践中的常见表述如下：

“标的物过户登记手续……办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、增值税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。”

破产拍卖过程中，卖方（即破产企业）主要会涉及企业所得税、增值税、附加税费、土地增值税、印花税；而买方则会涉及印花税、契税。根据具体拍卖资产种类的不同，所涉及的税种、税率也不尽一样。

2.“包税条款”包含的是哪些税费？

目前的普遍共识：“包税条款”包含的是拍卖过程产生的税费，即所得税、增值税及附加税费、土地增值税、印花税；不包括拍卖资产持有期间产生的税费，如房产税、城镇土地使用税。同时，笔者通过检索，发现有法院根据“包税条款”的约定，将土地使用权出让收入也包含进来由买受人承担，如北京市第二中级人民法院（2022）京02执复327号案件。

企业正常经营状态下，企业所得税是每年度都要进行汇算清缴；但企业进入破产程序后，税法是将整个清算期，作为一个独立的纳税年度，就整个清算期的清算所得进行企业所得税的纳税申报，即只有到了清算结束那一天，才能最终确定破产企业所需缴纳的企业所得税。因此，破产财产拍卖时，并不能直接计算出因破产拍卖所产生的企业所得税。虽然“包税条款”中明确写了企业所得税，但司法实践中关于“包税条款”的争议一般不会涉及企业所得税。事实上，破产企业一般都会有巨额亏损可用于弥补，清算所得弥补完亏损后，大多数情况下，也不会再涉及缴纳企业所得税；即使需要就清算所得申报缴纳企业所得税，若破产企业没有财产可用于缴税的，税务局会将剩余欠缴税款作为“死欠”予以核销。

二、有关“包税条款”的相关法律规定

1.中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016修订）

第三条  任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。

纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。

2.《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）

第三十条  网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

3.2020年9月2日，国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复，一、关于取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”的建议：

“您提出的拍卖不动产的税费按照规定由“买卖双方各自负担”的建议，是一种较为合理的做法。根据税收征管法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。即单位或个人发生经济行为，按照法律、行政法规规定负有纳税义务，则该单位或个人属于法定的纳税人，应依法履行纳税义务。各税种单行法律及暂行条例也对不动产转让环节的各项税费和纳税主体作出了明确规定。

2016年8月2日公布、2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第六条规定，确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等是人民法院应当履行的职责；第十三条规定，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”

4.最高人民法院印发的《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传【2022】297号）

第三条  切实将交易税费依法各自承担规则落实到位。根据网拍规定第三十条，交易税费依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担是基本原则。各级法院要严格落实该条规定，禁止在拍卖公告中载明‘当次交易税费由买受人概括承担’或类似内容。

从上述文件可知，最高人民法院、国家税务总局，对资产拍卖中的“包税条款”是持否定态度的。

近年来，司法拍卖中的“包税条款”约定已经较为少见，司法拍卖公告中普遍会约定“拍卖产生的税费由买卖双方按照国家有关法律法规，由相应主体承担”“应由被执行人承担的费用由买受人先行垫付，买受人垫付后凭票据原件前往法院报支垫付的费用”“未明确缴费义务人的费用由买受人承担”。但是在破产拍卖中的“包税条款”约定因各种原因仍然普遍存在。

三、有关“包税条款”的司法案例

（一）认定“包税条款”有效的案例

认定“包税条款”有效，是目前司法实践中的主流观点。如最高法公报案例（2007）民一终字第62号、最高人民法院（2020）最高法民申5099号、北京四中院（2022）京04执异3号、北京市第二中级人民法院（2022）京02执复327号、新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院（2023）新01民终7888号、山东省烟台市中级人民法院（2019）鲁06民终5621号、河北省沧州市中级人民法院（2019）冀09民终5641号等案件中，均认定“包税条款”有效。笔者通过整理上述案例，总结发现法院认定“包税条款”有效的理由主要有以下几点：

1.法律并未禁止法定纳税义务人与他人约定税负实际承担主体

《税收征收管理法实施细则》第三条规定，纳税人签订的任何合同、协议等与税收法律法规相抵触的，一律无效。《税收征收管理法实施细则》属于行政法规，该条款强调的是税收行政管理层面依法征税、税收法定的要求，纳税人签订的任何与税收法律法规相抵触的合同、协议，对于税务部门的税收行政管理行为一律无效，更不得因该约定改变法定的纳税义务人、税率及纳税期限等。

“包税条款”的约定属于私法领域，卖方作为法定纳税义务人与买受人之间通过“包税条款”约定应当由卖方缴纳的税款最终由买受人承担，税负实际承担主体约定为买受人，该约定约束的是买卖双方，而非税务部门，也并未改变法定纳税义务人的主体身份。基于卖方法定纳税义务人的身份，税务部门仍可以根据税法规定向卖方征收相应税款。

因此，《税收征收管理法实施细则》第三条并非禁止法定纳税义务人与他人约定税负实际承担主体。而《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条不属于效力性强制规定，也不能因此否认“保护条款”的效力。

2.从合同的角度，《竞买公告》属于要约邀请，买受人参与竞拍，即视为同意“包税条款”

约定“包税条款”的《竞买公告》是针对所有意向竞买人作出的要约邀请，竞买人参与竞拍的行为，即视为同意“包税条款”约定，买受人竞拍成功后，即应当受“包税条款”的约束，全面履行“包税条款”的约定。

3.从公平原则的角度，在买受人竞拍成功后，认定“包税条款”无效，对其他竞拍人或潜在竞拍人不公平

实践中，主张“包税条款”无效的基本是买受人，且基本上发生在买受人竞拍成功后，此时如认定包税条款无效，买受人无需承担原本约定应当由其承担的税款，将导致案涉拍卖的条件发生重大变化，这对于其他竞买人和未参加竞买的潜在竞买人不公平。

4.破产拍卖并非司法拍卖，不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》

破产拍卖的依据是《企业破产法》；司法拍卖的依据是《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》等。破产拍卖中破产管理人为破产案件的财产处置主体，法院行使的是监督权；司法拍卖的主体是人民法院。《竞买公告》《竞买须知》中，破产拍卖的公告主体一般为管理人，司法拍卖的公告主体为法院。破产财产拍卖行为本质上属于民事法律行为，而司法拍卖属于司法强制行为。综上所述，破产拍卖并非司法拍卖，不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》。

（二）认定“包税条款”无效的案例

目前实践中，仍存在较多认定“包税条款”无效的案例，而认定“包税条款”无效的理由，主要是“包税条款”违反《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。具体案例有：

1.法院认定“包税条款”无效，并以此为由，裁定撤销整个司法拍卖

四川省凉山彝族自治州中级人民法院（2021）川34执复5号案例：在《竞买公告》及《竞买须知》中要求办理产权过户过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金、交易中规定缴纳的各种费用）及有可能存在的其他费用均由买受人自行承担的内容，不符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。……裁定如下：

撤销本次对会理县××乡××村××组的国有土地使用权〔地号5-<35>-4、国有权证号：会国用（2009）第1××1号〕及该宗土地上房屋5套（房屋所有权证号：会理房权证会理字第0××5号、丘地号：2000305）的网络司法拍卖。

2.法院认定“包税条款”无效，裁定撤销相应执行文书，并退还相应拍卖价款

四川省宜宾市中级人民法院（2021）川15执复7号案例：网络司法拍卖，是指人民法院依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为，即是在案件执行过程中，在人民法院主导下的处置财产行为，并非平等民事主体之间的一般民事行为，应该严格按照法律法规的规定予以执行。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第六条规定，确定税费负担是人民法院应当履行的职责；第十三条规定，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。即只有在没有规定或者规定不明的情况下，人民法院才可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担。综上，翠屏区法院的拍卖公告将所有税费均由买受人承担，加大了买受人承担的税费负担，损害了买受人的利益，翠屏区法院据此裁定撤销（2020）川1502执恢1386号之一执行裁定和协助执行通知书并退还相应价款并无不当。

3.法院认定“包税条款”无效，并支持买受人就垫付的应当由卖方承担的税款向卖方进行追偿

河北省唐山市中级人民法院（2020）冀02执异1049号案例：根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”的规定，案涉房产及土地在网络司法拍卖过程中产生的税费，应当依据相关法律、行政法规的规定，按照不同税种由相应的纳税主体承担，执行机构在拍卖公告中要求买受人承担过户所涉及的一切税、费，确有不妥，该公告中关于税费承担的内容应予修改完善。

对于应当由郑某、潘某承担的税费，按照相关法律、行政法规的规定，异议人（买受人）有权向郑某、潘某（被执行人）主张。

4.法院认定“包税条款”无效，并支持买受人就垫付的应当由卖方承担的税款，可在拍卖价款中优先支付

福建省福州市仓山区人民法院（2019）闽0104执异5号案例：本院于阿里巴巴司法拍卖网络平台发布《关于福州市仓山区建新镇花溪南路33号华润橡树湾（二期）32号楼2101单元房产（第一次拍卖）公告》的第六条“标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”的表述有所不当，应予以纠正。……

异议人林某已按相关规定先行垫付的由被执行人吴某承担的相关税费及费用应从拍卖款中优先支付。

通过上述案例可知，若法院最终认定“包税条款”无效的，会导致司法拍卖被撤销、拍卖价款退回等风险，买受人垫付的应当由卖方承担的税款将向卖方进行追偿，甚至个别法院还会支持在拍卖价款中优先支付买受人的垫付税款。此外，即便法院认定“包税条款”有效，仍然不能改变卖方作为法定纳税义务人的身份地位，当买方没有按照“包税条款”约定及时缴纳税款时，税务部门仍会向破产企业或破产管理人追缴税款。因此，“包税条款”的约定其实在一定程度上将导致整个司法拍卖处于不确定性状态。同时，值得注意的是，上述认定“包税条款”无效的案例，均为司法拍卖，而非破产拍卖。

四、实务建议

基于最高人民法院、国家税务总局对于“包税条款”的否定态度及目前司法实践中裁判不统一等因素，笔者建议：

1.在破产拍卖过程中，慎重约定“包税条款”，若约定“包税条款”的，务必要列明可能涉及的全部税种、费用

2.大额破产拍卖，提前进行税费测算

在破产拍卖过程中，进行税费测算，是完全有必要，也是切实可行的。由专业的税务人员就买卖双方在破产拍卖过程中所需缴纳的税费进行测算，这是税务从业人员的常规业务之一，操作层面不存在障碍。税费作为交易成本之一，直接决定了买卖双方的交易意愿，让买卖双方提前对交易税费有所了解，有利于交易的最终达成，减少了各方交易风险及交易的不确定性因素。