前言

在房产开发项目包销模式下，开发商负责项目开发建设，项目建成后，交由房产销售公司负责对外销售的。双方在协议当中，一般会约定超过基价的溢价款全部归房产销售公司，并且“溢价款部分产生的税费由房产销售公司承担”。房产项目地外销售过程中，涉及的“相关税费”包括增值税、城市建设维护税、教育费附加及地方教育费附加、土地增值税、印花税、企业所得税等税种，在协议仅约定“相关税费”由房产销售公司承担的情况下，开发商因溢价款产生的企业所得税能否要求由房产销售公司承担呢？对此问题，笔者将通过一个实践案例予以分析。

一、基本案情

2013年11月，青岛万华房地产开发有限公司（以下简称万华公司）与青岛金诚伟业房地产营销策划有限公司（以下简称金诚公司）签订《商品房团购协议》，协议约定：“高于团购价的购房款部分归乙方（即金诚公司），乙方须承担高出团购价部分的相关税费”，交易模式及协议主要争议条款如下：

销售完成后，万华公司起诉至法院，诉请金诚公司承担因销售溢价产生的税费2447673.12元。

二、法院审理情况

（一）一审审理简述【案号（2021）鲁0283民初3029号】

1、原告万华公司起诉的事实和理由

2013年11月，原告与金诚公司建立商品房包销合同法律关系，双方约定金诚公司以团购价购买房屋后对外自行销售，原告配合其与实际购房者签订《商品房预售合同》，其赚取团购价与实际销售房款之间的差价。同时根据双方签订的《商品房团购协议》的约定，实际销售房款高于团购价的部分，金诚公司需要承担该部分的相关税费。

2、被告金诚公司答辩的事实与理由

（1）合同中约定的“相关税费”不明确，税种和税额均未经我公司确认，溢价税数额不确定，不具备支付条件；

（2）企业所得税与我公司无关，应由原告自行承担。首先，企业所得税是对企业的净利润征税，如果企业当年度处于亏损状态，则无需缴纳；其次，企业所得税的征税主体是“企业”，而不是对某个项目，我公司只是销售了一小部分，并不是销售整个项目，原告对该税种的理解和计算均存在错误；最后，如我公司与原告存在年度所得，则应以不同纳税主体分别向税务机关缴纳所得税，原告将其应承担的所得税无故转嫁给我公司，则我公司相当于双重缴税，不符合民法典的公平原则。

3、一审法院认定的事实

法院委托青岛公信永和有限责任会计师事务所对涉案金诚公司销售的房屋溢价款7485238.9元所产生的税费数额进行司法鉴定，鉴定意见为：涉案销售房屋溢价7485238.9元所产生的税费金额共计 574648.75元，分别为：1.营业税/增值税及其附加421639.6 元；2. 预缴土地增值税 149266.53元；3.印花税 3742.62元。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定：“企业每一年纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损的余额，为应纳税所得额”，在本案中扣除项目无法将其合理的分摊至已销售的房屋中，致无法计算其溢价所对应的企业所得税金额。以上鉴定意见归纳如下表：

4、一审法院判决结果

被告金诚公司基于合同约定，付给万华公司溢价税574648.75元（不含企业所得税），于判决生效后10日内付清。

（二）二审审理简述【（2021）鲁02民终13474号】

万华公司不服一审判决，向青岛市中级人民法院提起上诉，要求金诚公司承担包含企业所得税在内的溢价税款2,197,612.56元。

1、万华公司上诉的事实和理由

（1）金诚公司未向万华公司开具发票，造成万华公司多缴纳企业所得税1641463.81元。

（2）溢价款实为包销佣金（利润），万华公司并不享有该部分利润，在金诚公司未向万华公司开具发票的情况下，由此产生的企业所得税应当由金诚公司自行承担。

2、金诚公司答辩的事实与理由

（1）万华公司自称金诚公司致其多缴纳企业所得税1641463.81元，没有任何事实和法律依据。

首先，金诚公司之所以未向万华公司开具发票，是因为万华公司存在拒不返还合同约定购房款项的在先过错，并且双方对部分销售收益、溢价款项存有争议；

其次，根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29 号）的规定：关于企业所得税税前扣除，非保险企业的其他企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。即便万华公司取得全额溢价款发票，进行企业所得税税前扣除时，也只能扣除消费者与开发商成交价的5%，而不是溢价款的全额。

再次，双方虽然在《商品房团购协议》中约定“若高于团购价的部分，金诚公司承担高出团购价部分的相关税费”。但双方并未明确约定涉案溢价税的税种、税率、计算方式，以致审计报告的意见仅确定溢价税款包含营业税/增值税、土地增值税和印花税三项，并明确告知不包含企业所得税。

（2）万华公司所主张的企业所得税未能证明与金诚公司所销售部分有关，法院不应支持上诉请求。

首先，万华公司不能证明其主张的纳税凭证与金诚公司销售部分有关，故该审计报告认为本案无法计算出企业所得税金额；

其次，从房地产行业现状来看，万华公司对涉案房地产的开发，应当包括项目开发、建设施工、销售经营、物业管理四个阶段，而金诚公司仅参与其中销售经营环节，故本案只应探讨流转税，无需审查所得税。万华公司要求金诚公司承担相应的企业所得税，不符合房地产行业的现实情况，也违反了税法的基本原理。

再次，从万华公司一审提交的年度纳税申报表可知，营业利润=营业收入-营业成本及各项费用，而万华公司营业收入并不限于房产销售，不能排除有其他收入，并且企业所得税是对企业年度利润征税，而不是对某一部分房产销售收入征税，该税种与房产销售收入没有任何直接的必然关系，因此企业所得税本身不存在分割的可能。

综上所述，青岛万华房地产开发有限公司的上诉请求毫无事实依据和法律依据，一审法院认定事实清楚，适用法律正确，二审法院不应支持万华公司的上诉请求，应当予以驳回。

3、二审法院判决结果

本案中，经一审法院委托公信永和事务所出具的鉴定报告结论为，涉案销售房屋溢价7,485,238.9元所产生的税费金额共计574,648.75 元（不包括企业所得税），一审法院据此判决金诚公司支付万华公司溢价税574,648.75 元并无不当，驳回上诉，维持原判。

三、税务律师观点

本案争议焦点在于《商品房团购协议》约定“超过团购价的溢价部分所产生的税费由金诚公司承担”，该约定当中的“税费范围”是否包括万华公司诉请的企业所得税？我们认同法院的观点，即使协议约定溢价部分所产生的税费由金诚公司承担，但根据企业所得税的性质及计算方式，金诚公司仍无须承担万华公司的企业所得税。

第一，客观上缺乏可行性。在计算企业所得税时，扣除项目无法客观、公平、准确的分摊到每一个收入项目中。企业所得税是对企业一整个纳税年度内的所得进行汇算清缴，按收入扣除成本的逻辑进行计算。在计算扣除成本项目时，很难将成本项目精确分摊到每个收入项目中，比如公司公用部分的水电成本、房租、管理人员工资等，很难按法律的要求客观、公平、准确的分摊到各个收入项下，进而计算出各个收入项对应的所得税应纳税额。

第二，本案将金诚公司承担税种范围界定在交易产生的流转税（增值税及附加、预缴土地增值税、印花税）范围内符合客观情况，也符合公平原则。流转税基于交易而产生，税额与交易的金额直接相关，可以直接计算得出，相反，企业所得税需要在收入中扣除免税收入、各项扣除成本、以前年度亏损等项目后才综合计算得出，如果在合同中未明确约定双方对所得税的承担比例，难以在发生纠纷后通过司法途径确定承担比例。

第三，如果没有约定企业所得税的分担比例，法院能否直接依据公平原则对企业所得税进行裁判？我们认为不宜直接适用公平原则进行判决。

首先，如上分析，客观上无法直接计算得出溢价款所对应的企业所得税额，缺少可以分配的税额作为前提；

其次，万华公司支付的佣金作为成本抵扣收入，具有法定扣除限额，如全额转嫁到金诚公司承担，反而显失公平。根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29 号）的规定，万华公司向金诚公司支付的佣金中，超过成交价格5%部分不能作为成本抵扣所得税应纳税额。我们假设团购价为5000元/㎡，金诚公司促成6000元/㎡的交易价格，溢价1000元为佣金归金诚公司所有，如下图：

如法院依据公平原则对万华公司的所得税进行强行分割，会导致金诚公司承担过多的企业所得税额（佣金收入1000元所对应的所得税+万华公司不能抵扣的700元所对应的所得税）。然而，金诚公司在整个交易环节，并没有获取额外利益，如果法院基于公平原则将万华公司依法不能抵扣的佣金所产生的企业所得税转嫁给金诚公司承担，对金诚公司来说也是另一种不公平。

四、律师建议

我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款实际支付方。我们建议：在与合同相对方约定税款缴纳条款时，应先做好项目整体税负测算，了解税费成本，进而在合同条款中与合同相对方明确约定税种、税率、计算方式、承担比例等，避免因税费承担问题约定不明确引发纠纷。