税款减免、返还条款的效力认定及判决履行方式

在协议订立及履行过程中，有约定的应当从其约定，但约定应当以法定为底限，这是判断协议效力的一般准则。行政协议体现了协议双方之间的权利义务关系，行政机关既然选择以订立行政协议的方式替代单方行政行为，则应于订立协议后，切实避免再以单方行政行为径令协议相对方无条件接受权利义务之变动。只要协议约定的内容不违反法律、行政法规的强制性规定，不存在导致协议无效的情形，双方均应严格依约履行各自的义务。依法成立的合同，对当事人具有法律约束力，受法律保护，当事人应当按照约定行使权利、履行义务。行政协议是行政机关基于行政裁量权与行政相对人协商一致而形成的，在不存在无效情形时，行政主体和行政相对人必须全面遵守和履行行政协议约定的各项义务。

 本案中，关于税收优惠条款的效力认定，涉及《合同书》第四条第二项、第三项。《合同书》第四条第二项明确约定，某市政府免收土地契税、土地增值税、土地使用税。该约定是某市政府以税收优惠的形式为甲公司道路建设进行的补偿，具有合同对价性质，意思表示真实。该免收约定并非是对税款先交后返的约定，而是税款的直接减免，这看似与税收征收管理法第三条第二款关于减税、免税的限制性规定相悖，实际与该法对税收开征及减免可由国务院制定行政法规予以规范的要求相符，符合关于“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”的规定，故该约定并未突破法定界限。涉案《合同书》第四条第三项明确约定，某市政府将营业税、所得税地方留成部分返还甲公司。该返还约定是关于税款先交后返的约定，上述税费属于地方政府财政性收入，某市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，应当确认有效。

 双方约定按税款地方留成部分返还，具体如何返还不能摆脱相关规定的约束。总的来说，双方应遵循平等、自由、公平、诚信、依约履责的合同原则。如果行政机关出尔反尔，不仅显失公平，亦违背双方当初以协议方式塑造起来的合意基础。其一，有关案涉营业税地方留成后的返还问题。根据山东省财政厅、山东省国家税务局、山东省地方税务局、中国人民银行济南分行《关于贯彻鲁政发〔2013〕11号文件有关预算管理问题的通知》的规定，案涉营业税属于市和省直管县收入，某市政府在对地方性财政收入拥有所有权和支配权，且协议对返还比例未作具体约定的情况下，应当全部返还。其二，有关案涉所得税地方留成后的返还问题。山东省人民政府对一般企业所得税进行了明确规定，即市分享比例为32%，故某市政府对该部分的返还不能超过规定限额，应按地方留成的32%返还甲公司为宜。某市政府在申请再审时还主张，涉诉合同书中的优惠政策应当以长安路道路建设成本为限，但某市政府的该项主张已经对于合同的具体条款作出了限缩解释，减损了协议相对人在合同项下应获得的利益，属于不当行使行政优益权。另外，某市政府也未能提供充分的证据证明税收优惠超出道路建设成本会导致公共利益受到损害的事实，故最高人民法院对再审申请人的该项主张不予支持。

 关于甲公司主张返还土地增值税和土地使用税及利息部分。虽然双方在合同中约定免交，但本案的实际情况是，甲公司在诉讼前已经实际缴纳上述两项税费。甲公司自述称，上述税款是通过税务机关稽查征缴方式缴纳的，该缴纳税款行为已经超出本案合同约定的内容，且形成了新的行政法律关系，若甲公司对此持有异议可以另行依法主张权利，故法院对于甲公司的此项主张未予支持。

 “无保障的权利不是权利。”本案的典型意义在于，明确了行政协议中关于税款减免、返还约定的效力及履行问题，体现出人民法院依法保护非公有制企业产权的广度和力度。近年来，地方政府为了招商引资，对外来投资者制定了诸多税款减免、费用返还等优惠政策，并以双方签订行政协议的方式固定下来。如果约定的减免、返还等优惠政策最终无法兑现，不仅会伤害投资者的热情、侵害投资者的合法收益，长此以往还会降低政府公信力，影响地方经济持续稳定健康发展。因此，在行政协议的订立及履行过程中，如何确保协议双方约定的内容合法有效、依约履行，如何让行政协议约定的事项在法律框架内得以兑现，是审理此类案件的价值所在，也是行政审判实践中亟需关注和解决的重点难点问题。人民法院在审查行政协议时，不仅要审查协议的合约性，更要审查其合法性。国务院在《全面推进依法行政实施纲要》中，明确将诚实守信作为政府依法行政的基本要求。“政贵有恒，治须有常”，行政机关在地方建设开发和招商引资等领域的优惠政策应具有持续性和连贯性，以便为民营企业营造良好的营商环境，切实保护行政协议相对人的信赖利益及其他合法权益。