作者：邵永飞 北京市盈科律师事务所  专职律师

自2018年范某某8.8亿税案后，“补税免刑”的说法深入人心。补缴税款能否免于刑事追究，也成为了走私犯罪当事人及家属最常问的问题之一。

范某某作为一个火了很多年的一线明星，逃税数额又是如此之大，引发社会公众普遍关注，这一案件本应成为一堂生动的税务法制教育课，让社会公众充分了解逃税的严重后果，萌生依法纳税的意识，形成依法纳税的习惯。然而，处理结果出来后，由于补税和罚款多达8.8亿元而结果却免于刑事处罚，8.8亿这个极具冲击力的天文数字和免于刑事处罚的结果之间产生的巨大反差，反而使逃税后“补税免刑”的概念深入人心，而且自动扩大到所有逃税行为。

“补税免刑”这种高度概括的笼统模糊说法，遗漏了很多关键细节，恐怕会使社会公众对逃税后果产生一个美好的幻想。至于将“补税免刑”扩大到逃税罪之外的其他犯罪更是白日做梦。

笔者在本文中将聊一聊补税免刑的真实含义和适用罪名，同时也对走私普通货物物品罪案件中补税的意义进行说明。

一、逃税罪中的税务机关追缴前置程序不等于补税免刑

《刑法》第201条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

其中201条第4款的规定，张明楷教授认为是“处罚阻却事由”，在司法实践中常被称为“税务机关追缴前置程序”，只要满足特定条件就对逃税行为人不予追究刑事责任。

从刑法规定来看，逃税行为的税务机关追缴前置程序仅规定在刑法第201条中，仅适用于逃税罪，并且需要满足以下条件：

1.仅适用于纳税人的逃税行为

税务机关追缴前置程序针对的是刑法201条第一款规定的逃税行为，即纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报逃避缴纳税款的行为。而扣缴义务人的逃税行为则不适用该程序，换句话说，扣缴义务人逃税的，只要达到刑事立案标准，就会追究刑事责任。

2.纳税人需要履行补税、缴纳滞纳金和罚款的义务

逃税人想免于刑事追究，不但要补缴税款，还要缴纳滞纳金和罚款。逃税行为属于违法行为，补缴税款只是恢复正常依法纳税的状态，这当然不够！还要给予一定的惩处，否则，违法无代价，则守法无动力。滞纳金和罚款（以下均称为“罚款”）就是对逃税违法行为的惩处。根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，对逃税行为，可以处逃税额50%以上至5倍（极少数情况是3倍）以下的罚款。从范某某案件来看，8.8亿元中绝大部分是罚款，根据网上公开资料显示，范某某案件中追缴税款为2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元，其余5.95亿元均为罚款，对不同逃税行为的罚款比例分别为0.5倍、1倍、3倍、4倍。【欢迎搜索、关注 公*众*号：北京邵永飞律师。】

3.纳税人不存在但书规定的除外情形

纳税人不得有“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的情况。该要求是刑法第201条第四款但书部分的明确规定。

需要注意的是，二次以上行政处罚既包括因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚，也包括不符合逃税罪的犯罪构成但属于税法规定的逃税行为而受到的行政处罚。因此，纳税人在五年内被查处2次以内的符合逃税罪犯罪构成的逃税行为，均可能适用税务机关追缴前置程序。反言之，在纳税人五年内未因逃税被追究刑事责任并且有能力履行补税及罚款义务的前提下，其在前两次被查处符合逃税罪时均可以适用税务机关追缴前置程序免刑，第三次才追究刑事责任。故从这个角度说，司法实践中称税务机关追缴前置程序为“首犯免刑、初犯不罚”等说法是不准确的，也存在再犯免刑的情况。

4.纳税人要及时足额补缴税款和缴纳罚款

范某某之所以能免刑，是因为她“尽全力克服一切困难，筹措资金、补缴税款、缴纳罚款”，并且确实有能力在规定期限内履行补缴税款和缴纳罚款的义务。

假设她卖房卖地尽力筹款后，仍然没有凑够或者没有及时凑够8.8亿元，将会怎么样呢？

根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第一款第（一）项规定“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的”，应予立案追诉。因此，税务机关追缴前置程序免刑的前提是纳税人足额补缴税务机关依法下达的追缴通知中的全部款项。否则，依然要追究刑事责任，补缴部分税款、缴纳部分罚款的行为将不影响刑事责任的追究，但可以作为量刑情节予以从宽处罚。【欢迎搜索、关注 公*众*号：北京邵永飞律师。】

没在规定期限内凑够款项但在公安机关立案后凑够钱交上了，能否不追究刑事责任？

根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第二款规定“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究”。因此，没有及时履行催缴通知的义务和未完全履行催缴通知义务结果是一样的，都会追究刑事责任，并将已缴纳的款项作为量刑情节考虑。

例如（2017）粤0307刑初3199号案件中，深圳市某某数码网络有限公司逃税合计128.3万元，深圳市国家税务局于2016年1月对其作出补缴税款合计152.77万元、罚款76.43万元的行政处罚。2016年9月，该公司缴纳32.85万元税款、14.15万元滞纳金及罚款。2016年11月22日，深圳市国家税务局将该案件移送公安机关，公安机关于当日立案。2017年3月7日，某某公司缴清全部税款。最终，法院认定该公司构成逃税罪，判处罚金，考虑到其主管人员有自首情节、已将全部款项缴清等因素因而减轻处罚，判处有期徒刑并适用缓刑。

因此，及时足额补缴税款和缴纳罚款也是适用税务机关追缴前置程序免刑的必要条件。

二、走私罪补税不能免刑

走私犯罪中走私普通货物、物品罪也存在偷逃税款的问题，并且逃税数额作为定罪量刑的主要标准。那么，走私普通货物物品罪能否通过补缴税款免刑呢？答案是肯定的，肯定不能！

正如上文所述，税务机关追缴前置程序免刑只规定在逃税罪中，自然不适用于走私犯罪案件。而在走私犯罪的法律渊源中，无论是刑法还是海关法均未规定处理走私时要优先补税。

逃税罪与走私罪一样，二者均是行政犯，刑事立法之所以对是否补缴税款作出不同规定，是由于行政法中对两种行为处理模式的差异造成的。

《税收征收管理法》规定了税收征缴优先原则，并且对逃税行为的处理是追缴税款、滞纳金，并处罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。刑法第212条也明确规定了税收征缴优先原则，即“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”

而《海关法》中对走私行为的处理方式是“尚不构成犯罪的，由海关没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款；专门或者多次用于掩护走私的货物、物品，专门或者多次用于走私的运输工具，予以没收，藏匿走私货物、物品的特制设备，责令拆毁或者没收。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”虽然刑法中没有明确规定没收走私货物、物品，但根据刑法第64条规定，对于查扣的走私货物物品均会予以没收，在司法实践中甚至会按照未查扣走私货物、物品的完税价格追缴违法所得（这种做法是存在一定问题的，笔者不赞成）。【欢迎搜索、关注 公*众*号：北京邵永飞律师。】

由于立法规定对走私行为予以没收货物、物品，而货物、物品是征收税款的基础，征税的对象都为国家所有了，皮之不存、毛将焉附？因此，虽然走私普通货物物品罪也造成了逃税结果，并且主要以逃税数额作为定罪量刑的标准，但法律并未规定由海关追缴偷逃税款。在实践中，海关也无对走私行为补税的程序和制度。所以，走私逃税后，无论是在刑事立案前还是立案后补税都不能免刑，而且走私犯罪一旦成立，海关也不允许补税，只能走刑事司法程序。

三、走私罪中补缴税款属于酌定从轻量刑情节

虽然走私犯罪立法上无补税的相关规定，海关行政程序中对走私行为也无补税的相关流程和制度，但在近年来的司法实践中，补缴或者退缴偷逃税款逐渐被司法机关接受，并作为认罪悔罪的表现，成为酌定从轻处罚的情节。

此种补缴或退缴偷逃税款实际类似于没收、追缴违法所得，或者类似退赃、退赔，不经过海关的补税程序，也不会开具税单，而是作为刑事案件的罚没收入直接上缴国库，与税法意义上补缴税款的性质完全不同。

在司法实践中，在哪个阶段退缴以及退缴给哪个司法机关，做法不一，但均不影响补缴或退缴税款的认定，予以酌情从轻处罚。【欢迎搜索、关注 公*众*号：北京邵永飞律师。】

例如，（2017）鲁01刑初31号案例中被告人在审判阶段向侦查机关也即缉私局退缴税款，被法院认定积极退缴所偷逃税款，作为酌定从轻处罚情节考虑。（2020）粤刑终422号案例中被告人既有在侦查阶段退缴违法所得又有在审判阶段退缴违法所得的情况，退缴的违法所得数额覆盖了逃税数额，最终被法院认定全额退缴偷逃税款，作为酌定从轻处罚情节考虑。

由此可见，走私罪中补缴税款不是法定程序，也无明文规定，只是实践中当作被告人悔罪态度的表现和案发后减少社会危害性的实际行动。至于在哪个阶段退缴以及酌情从轻的程度，都需要辩护律师和办案人员进行协商并尽力争取最有利的后果。

综上，走私罪与逃税罪不同，不存在“补税免刑”的法律制度。一旦构成走私犯罪，补缴或退缴税款不影响追究刑事责任，但会作为酌定从轻处罚情节予以考虑。在此提醒大家，在走私行为和走私犯罪中不存在补税免刑，不要做白日梦了，否则轻则被没收走私货物，严重的还要追究刑事责任！

感谢阅读！

以上是邵永飞律师的个人观点，不得作为个案处理的意见，具体案件需要根据证据及情节进行具体分析，否则后果自负。

邵永飞律师从海关缉私局辞职从律，具有丰富的海关法律知识和刑事辩护经验，尤其擅长走私犯罪案件的辩护和处理。欢迎搜索、关注 公*众*号：北京邵永飞律师。