现如今，地方政府为了招商引资，发展当地经济，对投资企业制定了涉及税款减免、返还的诸多优惠政策，并通过双方签订的行政协议得以呈现。在行政协议的订立、履行过程中，确保行政机关与行政相对人约定的税收优惠条款合法有效，有利于提升政府公信力，有利于保持地方经济的活力。下面通过案例进行分析！

案件概述

2005年9月，山东省××市人民政府（下简称市政府）与山东××钢铁有限公司（以下简称××公司）签订了项目合同书，约定由××集团对××市长安路进行改造及对沿街房屋进行开发建设。根据《合同书》第四条的规定，甲方同意给乙方提供以下优惠政策，其中2、3项约定了税收的优惠政策。

2.免收土地契税、土地增值税、土地使用税；

3.营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还乙方；

《合同书》签订后，潍坊×驰置业发展有限公司（以下简称×驰公司）依照《合同书》要求，完成了长安路各项基础设施建设，并对长安路两侧沿街商铺和住宅进行了投资开发，完成了相关拆迁补偿安置工作。在项目开发建设过程中，自2007年7月3日至2015年6月1日，×驰公司提供的268张税单证明其共交纳土地增值税4141406.92元、土地使用税978759.43元、营业税9439342.06元、教育附加费272343.67元、地方教育附加费142604.86元、城市维护建设税660753.32元、地方水利建设基金28168.77元、专款收入10836.6元、政府性基金收入3612.2元、企业所得税4526207.33元。×驰公司要求××市政府依据《合同书》第四条第2、3项的规定向其返还相应税款未果，故提起本案行政诉讼，请求：１、确认涉案《合同书》有效；2、确认××市政府不履行涉案《合同书》第四条第2、3项的行为违法；3、判令××市政府依约向其支付17155718.85元及利息。

双方观点表述

企业：

1.要求市政府按照合同第四条第2项约定返还土地增值税、土地使用税；

2.对第四条第3项约定的税收返还，除所得税按照地方留成32%比例返还外，营业税、教育附加费、城市调节基金应当全额返还；

3.城建税应当予以返还。

上述总诉讼请求金额为1712万元及利息。

政府：

1.涉案合同整体无效；

2. 涉案合同第四条第2、3项的约定因违反法律行政法规的强制性规定而无效。

判决结果

潍坊市中级人民法院一审认为，《合同书》第四条第2项约定的“免收土地契税、土地增值税、土地使用税”，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”的规定，应认定无效，该约定不产生返还相关税款及导致合同无效的法律后果。《合同书》第四条第3项约定“营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还给乙方”，返还款项是指地方留成部分，而且是先交后返，用于市政项目投资补助，该约定属于政府职权范围，不违反强制性规定，应认定为有效。除此之外，《合同书》的其他条款亦不存在导致合同无效的情形，×驰公司和××市政府均应依约履行合同义务，故对×驰公司要求返还已缴纳土地增值税、土地使用税款项的请求不予支持，对×驰公司主张的地方留成部分应按县市级财政分享收入32%计算，即××市政府应返还×驰公司缴纳的营业税、教育附加费、所得税款项共计4556125.78元。

遂判决：1、确认涉案《合同书》第四条第３项有效；2、××市政府向×驰公司返还缴纳营业税、教育附加费、所得税地方留成部分款项人民币4556125.78元及利息（自2015年5月18日起按中国人民银行同期银行贷款利率计算至本判决生效之日），于本判决生效之日起十日内履行完毕；3、驳回×驰公司的其他诉讼请求。

山东省高级人民法院二审认为，关于《合同书》第四条第2、3项约定内容的效力问题。《合同书》第四条第2项约定甲方免收土地契税、土地增值税、土地使用税。《中华人民共和国税收征收管理法》对税收开征及减免规定了由国务院制定详细的行政法规进行规范，《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件）（以下简称《通知》）第二条“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。”及第三条 “各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”的规定对税收开征及减免具有普遍约束力，因此该约定系双方真实意思表示且未违反法律、行政法规强制性规定，应认定为有效。因×驰公司并非是以免交的方式履行合同约定，而是自行缴纳土地增值税和土地使用税后要求返还。在×驰公司已经缴纳上述费用的情况下，其再要求返还，不符合合同约定，亦与《通知》的规定不符，故对×驰公司要求返还上述费用的请求不予支持。《合同书》第四条第3项约定营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还给乙方。该约定实际为营业税、所得税地方留成在×驰公司交纳后予以返还问题，亦不违反法律、行政法规的强制性规定。双方约定的营业税属于地方性财政收入，在××市政府对地方性财政收入拥有所有权和支配权的情况下，应当全部返还，而并非原审法院所确定的营业税按地方留成的32%予以返还。对于所得税的地方留成问题，山东省人民政府对一般企业所得税进行了明确规定，即市分享比例为32%，故××市政府应按地方留成的32%返还×驰公司。综上，涉案《合同书》除招投标约定无效外，其他条款应当有效。原审法院认定事实部分有误、适用法律部分不当，应当予以纠正。

遂判决：1、维持一审判决第一项，即确认涉案《合同书》第四条第3项有效；第三项，即驳回×驰公司的其他诉讼请求。2、变更一审判决第二项为××市政府于本判决送达之日起三十日内返还×驰公司已缴纳的营业税9439342.06元、教育附加费272343.67元、企业所得税4526207.33×32%=1448386.35元，共计11160072.08元，并按中国人民银行同期贷款利率计算利息（自2015年5月18日起计算至本判决履行之日止）。

本案评析

本案例是，政府与企业签订的合同书中，分别对不同税种约定了不同的优惠政策，对土地增值税和土地使用税约定的是免税，而对于营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分约定的是返还。由于看起来实质一样的不同表达方式，导致了最后截然不同的结果。土地增值税、土地使用税其实也是属于地方税种，如果企业当时在签订合同书时，也改变约定，比如“土地增值税、土地使用税地方实得部分予以返还”，那么这两项税种也可以实现100%的返还了。

该案例两院对于免税条款效力判定和是否返还税款的不一致处理。均引用了《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件），来认定第2款效力的有效性。

但是在认定条款有效的前提下，两法院均未支持企业要求返还已经缴纳的土地增值税、土地使用税的要求，但依据不同。山东省高级人民法院认为企业自觉缴纳了土地增值税和土地使用税，而合同书约定的是免除的方式，企业实际执行和合同书约定的方式不一致，故不支持返还。而最高法认定的是企业是通过税务机关稽查方式缴纳的税款，已经形成了新的行政法律关系，应当另行依法主张权利，所以也不支持返还。如果企业坚持不缴纳土地增值税和土地使用税，就算稽查局已经作出相关税务处理决定书也坚持采取行政诉讼的方式，是否是可以免除这部分的税费呢？而最高法提到的企业可另行依法主张权利，截至目前并未发现有该案例企业另诉对应稽查局（或税务局）的文书。

本案例最值得借鉴的地方是，三级法院均认定返还税收方式的有效性，并据此支持企业要求政府返还相应税费的要求。但需注意的是，法院的判决书中，提到了“地方留成部分”、“职权范围”、“地方性财政收入”、“真实意思表示且未违反法律以及行政法规的强制性规定”等字眼，据此分析，法院认可的是补贴的性质，而不那么关注计算补贴的方式，即使以税收金额为基数来计算（本例中营业税为全额、所得税为地方留成所得），只要性质是地方政府可以支配的，而不是直接通过减、免税等违反法律法规的方式给予的，都可以得到法院支持。

通过此案例，我们可以看到，在法律话语体系下，不仅关注经济实质，同时也很看重通过书面形式表现出的经济形式。这使得我们在处理日常财税事务时，应该从更多的角度来理解思考和处理问题，避免陷入经验主义的陷阱。