虚抵进项税额逃税手段若干法律问题初探（一）

2024年3月20日施行的两高发布的危害税收征管罪司法解释中将虚抵进项税额作为虚假纳税申报中的欺骗隐瞒手段之一进行了列举，本文尝试对于该手段逃税的有关法律问题进行探讨，抛砖引玉，以飨读者。

一、欺诈隐瞒手段行为在虚假纳税申报逃税犯罪背景下的刑法属性

（一）欺诈隐瞒手段行为属于虚假纳税申报逃税犯罪的预备行为

对于虚假纳税申报方式逃税的纳税义务人而言，纳税义务的产生虽基于应税事实的发生，更有纳税义务发生时间这一税收实体法要素的存在，但从税收征管的角度，纳税义务人应纳税额的确定，产生于纳税申报环节中，即纳税义务人在纳税申报环节向税务机关提供含有虚假信息的纳税申报表单或其他申报资料，截至申报期间届满时如不被税务机关识破或纳税义务人自行修正而调整应纳税额的，纳税义务人的应纳税额将按虚假信息得以确定。因此，纳税义务人在纳税申报环节向税务机关提供含有虚假信息的纳税申报表单或其他申报资料的行为，属于虚假纳税申报方式逃税犯罪的实行行为。

相应地，纳税义务人在纳税申报期间及之前发生的与向税务机关提供含有虚假信息的纳税申报表单或其他申报资料行为有关的欺诈行为，无论是在纳税申报表单上填写虚假信息的行为，还是形成其他虚假申报资料的行为，或是形成虚假申报资料以外的虚假资料的行为，因幷未将虚假信息以纳税申报的形式向税务机关展示，仅有为向税务机关提供含有虚假信息的纳税申报表单或其他申报资料行为创造条件的性质，符合刑法第22条第一款：“为了犯罪，准备工具、制造条件的，是犯罪预备”的规定，应作为虚假纳税申报方式逃税犯罪的预备行为。

因此，虽然刑法第201条将使用欺诈隐瞒手段进行虚假纳税申报予以明示，但纳税人的欺诈隐瞒手段行为并非虚假纳税申报逃税犯罪的实行行为，而属于虚假纳税申报逃税犯罪的预备行为。

（二）欺诈隐瞒手段行为的可刑罚性

尽管刑法第二十二条第二款规定：“对于预备犯，可以比照既遂犯从轻、减轻处罚或者免除处罚”。但受刑法第十三条中“但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”的规定及其他因素的影响，无论理论界还是实务中，都认可并非对于所有犯罪的预备行为都按预备犯定罪处罚。现实是，除了在刑法分则将个别犯罪预备行为单独另定罪名或明确予以按预备犯定罪处罚外，只有极少数犯罪预备行为按预备犯定罪处罚，绝大多数犯罪预备行为并未按预备犯定罪处罚。

对于欺诈隐瞒手段行为这一虚假纳税申报逃税犯罪预备行为而言，由于依据刑法第二百零一条的规定，逃税罪属于实害犯，预备行为本身不可能造成逃避缴纳税款的实害结果。因此，在逃税罪中欺诈隐瞒手段行为这一虚假纳税申报逃税犯罪预备行为不存在按预备犯定罪处罚的可能性，即欺诈隐瞒手段行为这一虚假纳税申报逃税犯罪预备行为不会被定为逃税罪的预备犯而被追究刑事责任。

（三）欺诈隐瞒手段在虚假纳税申报逃税犯罪中的使用

1.欺诈隐瞒手段使用的载体

虚假纳税申报逃税犯罪中欺诈隐瞒手段的使用，既包括直接在纳税申报表单上使用欺诈隐瞒手段即填写虚假信息，也包括直接在纳税申报表单以外的纳税申报资料上使用欺诈隐瞒手段以形成虚假纳税申报资料，还包括先在纳税申报表单以外的纳税申报资料或纳税申报表单填写信息有关的非纳税申报资料上使用欺诈隐瞒手段以形成虚假资料，再在纳税申报表单上填写相应的虚假信息，以形成含有虚假信息的纳税申报表单。

随着税收征管水平的提高，税务机关掌握信息能力的增强，加之纳税申报表单中填写信息大多需要有相应资料予以佐证，实务中直接在纳税申报表单上填写虚假信息，因容易被税务机关识破而较少发生。

无论纳税申报表单以外的申报资料、还是纳税申报表单有关信息的佐证资料，因系应税事实有关信息的反映，而应税事实往往发生在纳税申报环节之前，这些资料自然更多形成于纳税申报期间到来之前，加之越来越多的税种申报一般仅要求提供纳税申报表单，而较少要求提供纳税申报表单以外的申报资料。故此，虚假申报时直接向税务机关提供填写虚假信息的纳税申报表单，虽然可以作为欺骗隐瞒手段，但为了更顺利地实现虚假申报、更能成功地欺骗税务机关，在向税务机关提供填写虚假纳税申报表单有关的申报资料上使用欺骗隐瞒手段如果说时有发生，那么在其他佐证资料上使用欺骗隐瞒手段就尤其多见了。

2.欺诈隐瞒手段使用的税法要素范围

鉴于应纳税额的计算方法大多为计税依据*税率，而计税依据又往往体现为积极因素数额和消极因素数额的差额，税率又往往依据不同税法性质的应税事实而有所不同，纳税义务人进行虚假纳税申报，欲达到逃避缴纳税款的目的，欺诈隐瞒手段必然用在减少或增加金额、改变应税事实的税法性质以实现减少计税依据中的积极因素数额、增加消极因素数额、降低税率等税法要素中。

增值税应纳税额的计算虽然并不直接体现为计税依据*税率，而是体现为销项税额-进项税额，当进项税额大于销项税额时形成留抵进项税额，该留抵进项税额可以依法在以后期间继续抵扣，也可以依法申请税务机关予以退税，也有部分留抵进项税额不允许退还。但销项税额的计算公式仍为计税依据*税率。由于进项税额的计算公式大多为开票方的销售额*税率，个别情况为其他计算方法，但也体现为某金额*抵扣率，这与计税依据*税率的方法并无二质。因此，从增值税角度，纳税义务人进行虚假纳税申报，欲达到逃避缴纳税款的目的，欺诈隐瞒手段必然用在减少或增加金额、改变应税事实的税法性质以实现减少销售额以减少销项税额或降低税率，增加进项税额计算有关的开票方销售额或增加其他计算金额或增加抵扣率用以增加进项税额。特殊情况下，为了享受增值税即征即退、先征后退等增值税税收优惠，也会用在增加销售额以增加销项税额，以便取得退税。

二、虚抵进项税额作为虚假纳税申报逃税犯罪欺诈隐瞒手段的内涵

（一）虚抵进项税额系为了逃避缴纳增值税及相关附加税

各税种对于应纳税额计算的因素，往往有特定用语，进项税额即为增值税计算应纳税额的特有用语。司法解释中的虚抵进项税额这一欺诈隐瞒手段意欲逃避缴纳的应为增值税应纳税额，又由于一些附加税以增值税应纳税额为计税依据。因此，在逃避缴纳增值税应纳税额的同时也逃避缴纳了相应的附加税。

（二）虚抵进项税额逃税方法为冒充进项税额进项抵扣

进项税额作为增值税应纳税额计算中的消极因素，虚抵进项税额使用的是以不应作为进项税额予以抵扣的冒充为可以进行抵扣的进项税额予以抵扣，既包括完全无中生有，即抵扣事项完全没有发生，也包括部分无中生有，即抵扣事项只是部分发生了，但对于被称为虚抵的部分均是原本不应抵扣的部分，即冒充的进项税额。

（三）虚抵进项税额的虚假信息载体为抵扣凭证

增值税的抵扣制度分为凭证抵扣法和账薄抵扣法，我国和其他绝大多数国家一样，属于凭证抵扣法。无论经济实质上是否实际负担了增值税，均依据合法抵扣凭证才能予以抵扣。因此，采用虚抵进项税额这一欺诈隐瞒手段行为时，必须以含有虚假信息的抵扣凭证为行为载体，而抵扣凭证更多体现为发票。

（四）虚抵进项税额的逃税效果不仅包括少缴不缴税款，还包括取得退税。

由于增值税应纳税额计算的特殊性，自然包含了当进项税额大于销项税额时形成留抵进项税额时可以依法在以后期间继续抵扣，也可以依法申请税务机关予以退税的情形，即逃避缴纳的效果不仅包括少缴不缴一定数额的增值税，还包括取得税务机关退还的增值税。

（未完待续）