司法拍卖过程中产生的税费，应由谁来承担？

引言：在司法拍卖的实践中，法院出具的竞买公告中往往会载明“本标的物所涉税费均由买受人承担”“交易过程中产生税费全部由买方承担”等，将交易行为中产生的税费都规定为由买受人承担。但是，在通常的交易行为中，买受人和出卖人分别应承担哪些税费，税收相关法律法规已经进行了明文规定。那么，在此情况下，竞买公告中的类似载明事项是否有效？司法拍卖过程中产生的税费，应该由谁来承担？本文希望通过对相关案例进行分析，来探讨这一问题。

一、案例解析

　　2006年11月6日，施维与许惠成签订《抵押还款协议书》，协议约定，许惠成向施维借款1000万元，借款期限为3年，利息为每月15万元，同时约定许惠成以其名下的一处房产为前述债务提供抵押担保，约定抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用。

　　其后，双方就该借款协议进行了强制执行公证。后因许惠成未按协议约定履行还款付息义务，施维向公证处申请出具强制执行证书。2009年7月20日，施维依据公证处出具的《执行证书》向珠海中院申请强制执行。

　　在执行过程中，珠海中院依法委托地产评估公司对许惠成的房产进行评估拍卖。2010年11月17日，申请执行人施维向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受上述房产，以物抵债。

　　2010年12月10日，珠海中院作出以物抵债的裁定，将上述房产抵偿给申请执行人施维。该裁定主文第三项载明“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担”。

　　被执行人许惠成认为拍卖过程中的税费属于实现债权的费用，法院确认的应由其承担存在错误，故向珠海中院提出异议，后珠海中院予以驳回。许惠成不服向广东高院提出复议申请，广东高院裁定变更一审裁定。

　　施维不服广东高院复议裁定，向最高人民法院申诉。2018年4月，最高人民法院裁定由被执行人承担转让方的税费，由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费

二、裁判观点

　　最高院观点：关于以物抵债过户中税费应由哪一方承担的问题。施维在申请中提出，根据其与被执行人签订的《抵押还款协议书》约定的“抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用”，其在以物抵债过户中垫付的所有费用均为实现债权的费用，都应由被执行人承担。

　　本案中，案涉房产经两次拍卖均流拍后，申请执行人施维主动向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受案涉房产，以物抵债。珠海中院作出（2009）珠中法执字第161号之四裁定，将案涉房产抵偿给施维符合法律规定。同时，该裁定第三项载明：“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。

　　目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。

　　本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。

　　因此，施维提出的上述由买受方承担的税费均为其实现债权的费用应由被执行人承担的主张，本院不予支持。

　　据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需要的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。

三、相关案例

　　①（2017）苏01行终893号

　　法院观点：首先，无锡市中院发布的拍卖公告以及上诉人与无锡市中院签署的拍卖成交确认书中均注明拍卖所产生的所有税费由买受方承担，上诉人作为涉案房屋的竞买人，对于案涉拍卖活动中的税费具体缴纳要求是明知且自愿的，上诉人应当按照既定的内容履行相关义务。其次，法律、法规对于纳税义务人的规定与税款的实际承担者是两个不同的概念，法律、法规在明确纳税义务人的同时，并不意味着禁止其他主体代为缴纳，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。

　　②（2019）闽01执异360号、（2020）闽执复20号

　　一审法院观点：本案拍卖案涉房产，发布的拍卖公告中载明“标的物过户涉及的买卖双方的税费由买受人承担”的内容，虽与《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定不一致，但异议人龚海丽自愿参加竞买，按照公布的拍卖公告约定交纳拍卖保证金，经网上公开竞价，以最高价竞得该房产，亦在拍卖成交后向该院交清拍卖尾款。

　　该院依据相关法律规定与其签订了拍卖成交确认书，出具并向其送达了过户裁定书。且在拍卖成交确认书中，异议人龚海丽亦申明其已认真阅读并接受本次拍卖有关规定，自觉遵守执行，对拍卖过程及结果均予以认可，愿意承担相应的法律责任。其应当按照该条件接受竞买结果并承担缴纳房产过户所包含的买卖双方税费。

　　虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人外的其他人代为缴纳税款，也就是说对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳并没有做出强制性或禁止性的规定。因此，异议人龚海丽在竞买成交后要求撤销拍卖或请求将过户过程中涉及的卖方税费改由从拍卖款中扣缴的请求，有违诚实信用原则，不予支持。

　　二审法院观点：本案《竞买公告》第七条关于“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的买卖双方的税费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”，是福州中院在拍卖案涉房产过程中，对税费实际承担主体的约定以及公示。该约定并非对法定纳税义务主体的变更。因此，上述约定并不违反法律法规的强制性规定，也不违背税收法定原则。

　　复议申请人龚海丽在知悉竞买约定和相关的法律后果后参与竞拍，并签订《拍卖成交确认书》，应视为其已认可竞买约定，并书面承诺遵守。在案涉房产拍卖成交后，复议申请人龚海丽要求改变竞买约定，即改变税费承担方式，有违诚实信用原则。

四、案例评析

　　如上述案例中最高院的裁判观点所说，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。第一个案例中，最高院支持了广东高院作出的裁定，认为广东高院作出的以物抵债裁定已经明确规定了房产过户的税费承担规则，既然申请执行人未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则，且裁定中的税费承担规则并不违反法律规定，因此，被执行房产过户过程中产生的税费，应按照裁定确定的税费规则由申请执行人和被申请执行人分担。且“按法律规定由双方分别承担”的税费承担规则不违反法律规定，买受人应当按照规定承担房产过户产生的税费。由于法律对此问题没有明确规定，可以参照一般交易行为中的税费承担原则，由被执行人承担出卖方应承担的税费，由申请执行人承担买受方应承担的税费。

　　对于网络司法拍卖，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“《网拍规定》”）第六条、第十三条及第三十条都涉及到网络司法拍卖中的税费承担问题。

　　其中，第三十条明确规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”

　　但是在实践中，法院往往会在竞买公告中载明税费由买受人承担，或作出类似规定。这一规定与税法当中对不动产交易过程中税费承担的规定显然是不一致的。但是，根据（2017）苏01行终893号、（2020）闽执复20号两个案例的裁判观点可知，一方面，尽管案例中执行法院的竞买公告中“税费由买受人承担”的规定违反《网拍规定》第三十条的规定，但买受人参与竞拍即视为其知悉且同意该税费承担规则；另一方面，虽然我国税收相关法律法规对于不动产交易过程中的税费承担已经做出明确规定，但是并未禁止纳税义务人以外的其他人代为缴纳税款，即竞买公告中的规定，是与买受人“约定”由买受人代被执行人承担应由其承担的税费，该规定并未违反法律法规的强制性规定。

　　笔者认为，上述案例中法院的裁判观点有值得商榷之处。在税收相关法律法规及最高院《网拍规定》均对税费承担原则有明确规定的情况下，仍然在实际拍卖公告中规定税费均由一方承担是否不妥，值得思考。针对这一问题，江苏高院在《江苏省高级人民法院关于正确适用<最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>若干问题的通知》中进一步明确，“因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”

　　国家税务总局对此问题也做出了回复，在国家税务总局发布的《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中，其针对“规范完善不动产司法拍卖中税费征缴的问题”做出了专门答复。对此问题，国家税务总局和最高人民法院的观点是一致的，并指出“最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”可见，对于由参与司法拍卖的乙方承担全部税费，国家税务总局对此也持反对观点。

　　司法拍卖产生的税费承担，对于买受人来说非常重要，相关法律法规或司法解释应该对此加以明确。需要提醒的是，税费承担要看具体标的的竞买公告，不同法院拍卖的房产通常竞买公告中的税费承担规则也大相径庭，应在参与竞拍前就进行了解，做到心中有数。

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