从股东借款公司高额纳税说起

在大众创业、万众创新的年代，自然人开办公司已是很平常的事情，但还是经常有人将股东与公司的身份混同，有些法定代表人总是自称法人，但实际上法人是拟制法律上的人的意思，指具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织，而不是法定代表人的简称。正因为股东认为公司就是自己的，自己的不是公司的，所以创业中进行很多不规范的操作从而引发一系列严重的法律后果。比较常见的是股东从公司借款长期不还或用公司账上的钱购买个人名下的不动产或车辆。笔者从中国裁判文书网上的公开案例中查阅到一个因股东借款超过一年导致缴纳174万个税的案例——黄山市某某投资咨询有限公司诉黄山市地方税务局稽查局税务处理决定二审行政判决书〔（2015）黄中法行终字第00007号〕。

黄山市某某投资咨询有限公司（以下简称“某某公司”）（原黄山市某某房地产开发有限公司）系由宁波某某投资控股有限公司、苏某、倪某、洪某共同投资成立的有限责任公司。截止到2010年初，某某公司借款给其股东苏某300万元、洪某265万元、倪某305万元，以上共计借款870万元，在2012年5月归还，该借款未用于某某公司的生产经营。2013年2月28日，黄山市地方税务局稽查局对某某公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日对某某公司作出黄地税稽处（2014）5号税务处理决定，其中认定某某公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令某某公司补扣、补缴。某某公司向黄山市人民政府提出行政复议申请，黄山市人民政府作出黄政复决（2014）41号行政复议决定，维持了黄地税稽处（2014）5号税务处理决定中第（七）项第3目的决定。某某公司不服，在法定期限内提起行政诉讼。一审法院认为：某某公司借款给投资者，未用于企业的生产经营的事实清楚。三名投资者的借款虽然有归还的事实，但显已超出该纳税年度，符合《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》对个人投资者征收个人所得税的相关规定，某某公司应履行代扣、代缴义务，黄山市地方税务局稽查局责令其补扣、补缴并无不当。一审判决维持黄山市地方税务局稽查局的黄地税稽处（2014）5号税务处理决定中第二条第（七）项的决定，某某公司上诉，二审法院维持原判。这个案例中法院引用的法律依据是财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号,以下简称158号文）。

这个判例一出来，引起轩然大波，借的钱都如数还了还要承担174万税款这对于一般人而言都难于接受。

下面我们就来分析下某某公司的这个判例。

该判例援引的依据是158号文：“二、关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”

先说下158号文里会计年度的认定，根据税法规定,纳税年度通常是指公历1月1日至12月31日。按158号文规定，如果一个股东某年12月1日向公司借款，次年1月1日还款，那仅借款一个月就要按借款额的20%交纳税款，显然是不合理的，不符合税收公平主义和实质课税原则。《个人所得税管理办法》(国税发〔2005〕120号,以下简称120号文)第三十五条第四款规定:“加强个人投资者从其投资企业借款的管理,对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款,严格按照有关规定征税。”这里对借款归还期限征税的规定是一年。所以，股东向公司借款应不超过一年为宜。本案中，不管是以会计年度还是自然年来计算借款期限，都不影响本案的定性，因为不管是按会计年度还是实际的自然年，都超过了一年。

其次，158号文与《中华人民共和国公司法》利润分配的规定有矛盾之处。《公司法》第一百六十六条：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。

公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。

公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十四条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。

股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。

公司持有的本公司股份不得分配利润。“

如果按158号文，股东长期不归还借款按20%交纳个人所得税后，是不是借款就能自动转为分红了呢？答案是否定的。因为《公司法》是法律，158号文是税收文件，根据《中华人民共和国立法法》第八十八条：“ 法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章”之规定，其税收文件不能与《公司法》对抗。所以，如果本案中某某公司如果代缴了相应的个人所得税，可以通过民事诉讼的途径来追偿：一是可以根据《中华人民共和国民法总则》第一百二十二条：“因他人没有法律根据，取得不当利益，受损失的人有权请求其返还不当利益。”之规定向股东追偿税款，二是可以根据《公司法》166条的规定要求股东退回视为分红的借款。但不管如何，追回多缴出的数百万的税则是很困难的。

那既然158号文存在很多争议之处，与《公司法》也有多处矛盾这处，那是不是某某公司的案子判得有问题呢？是不是可以引用《公司法》的规定来对抗税务机关的征收行为呢？答案依然是否定的。虽然理论上可以援引立法法规定，158号文件不能对抗《公司法》强制性规定为由抗辩借款行为不能等同于分红，但实践中能得到法官采纳的不多。且因税收是国家行为，征税案件一般涉及刑事或行政案件，税收文件有时比民商领域的某些法律规定还更优先适用，这是一个现实问题。我们只能尽最大能力规范公司与股东之间的借款行为，而不是忽视158号的存在。

 还可能有人会提出，某某公司的案例只是个案，不具有普遍性。这种观点也不尽然对。因为笔者从中国裁判文书网又查到一个与某某公司相似的案例——舟山远大海运有限公司与舟山市地方税务局稽查局、舟山市人民政府行政检查、行政复议一审行政判决书、舟山远大海运有限公司、舟山市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书。一审法院认为：本案事实是，原告通过虚列支出等手段套取公司该笔3500万元款项，然后通过帐外帐汇入公司股东个人帐户，后又以股东增资形式转入公司帐户。原告在行政处理程序中及本案审理期间，均不能提供该笔3500万元系股东有偿取得或者将该笔款项列入公司应收款帐目的证据及当事人认可3500万是股东向公司的借款，故法院认为依据158号文，税务机关的行政行为是合法有效的，舟山远大海运有限公司需承担代缴700万个人所得税的义务。

从上文可以推出，股东向公司借款不管如何，不能超过1年，更严格一些，最好借款时间在一个会计年度内，而且长期占用公司资金不还也是公司未来上市的硬伤，应尽量避免股东向公司借款。查阅到上述案例后，笔者与多位做财务的朋友探讨过公司股东向公司借款的情形。有时财务人员不知道公司股东不能长期借款，有的财务人员知道股东借款不能超过1年，但苦于股东不配合，只能承担相应的风险，从其它地方找钱将账目做平（这是最危险的作法，可能会涉及刑事责任），也有的财务人员知道此规定但并不在意，认为158号文不会真正管到公司。但上述几个案例清晰的告诉我们，不要存侥幸心理，除非国税总局明文废止158号文件，不然158号文及其他相关税收文件都是悬在公司及公司拥有者头顶上的达摩克利期之剑，随时可能降落。

同时根据158号规定及《财政部国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号,以下简称83号文)还规定用公司资金为股东个人购买房产、车辆，不管房产和车辆是否无偿提供公司使用，都需要按购买额缴纳个人所得税。 

而且一直占用公司资金或使用公司资金用于个人消费，还会引起公司人格否定的严重后果，失去“有限责任”的保护，股东需要承担公司对外债务的连带清偿责任，严重的可以会触犯刑法中的职务侵占罪。

所以，公司及股东应吸收上述案例的教训，按法律规定规范财务制度和财务行为，让公司更健康有序的发展。

                                      马宏侠

                                  2018年5月9日

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