1.在无实际货物交易的情况下，通过变更增值税专用发票纳税货物名称，以此逃避缴纳消费税，数额特别巨大的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

2.对相关部门出具的鉴定意见、报告等应从鉴定机构的资质、鉴定的过程和方法是否符合规范、形式要件是否完备、鉴定程序是否合法等方面进行审查，并最终决定是否予以认定。

基本案情

安徽省淮北市杜集区人民检察院指控：2016年11月，被告人张某为获取非法利益成立淮北ns新能源有限公司（以下简称ns公司）。2016年12月至2017年3月底期间，ns公司在没有货物交易、货物运输和加工的情况下，通过“变名开票”，将非应税（消费税）产品“原料油”货物名称变更为应税（消费税）产品“燃料油”，并为他人开具燃料油增值税专用发票共计46份，金额合计319137747.12元，税额合计54253416.99元，价税合计373391164.11元，非法牟利。

被告人张某对起诉书指控的犯罪事实不持异议，但认为自己没有少交增值税，不构成虚开增值税专用发票罪；自己主动投案，构成自首。

辩护人的辩护意见为：1、张某及ns公司与淄博jz化工有限公司、四川jt石油化工有限公司等公司存在真实的货物交易；2、存在真实货物交易的“变名开票”不能被类推或扩大适用虚开增值税专用发票罪；3、本案中由“原料油”变名为“燃料油”进行销售入账，会导致消费税的流失，没有导致增值税的流失，ns公司及张某不是消费税的纳税主体，从该案中获取税收收益的是炼化企业。

（其他被告人的辩称及其辩护人的辩护意见略）

法院经审理查明：2016年11月，被告人张某成立ns公司，张某为公司法人代表和实际控制人。张某与寿光gd公司、淄博jz化工有限公司（以下简称淄博jz公司）、江山lh化工集团有限公司（以下简称江山lh公司）、重庆ysx化工有限公司（以下简称重庆ysx公司）、四川jt石油化工有限公司（以下简称四川jt公司）等签订协议，在无实际交易的情况下，将“原料油”变更品名为“燃料油”进行销售。张某为掩盖犯罪事实，在无真实货物的情况下，以ns公司名义与淄博lx运输有限公司（以下简称淄博lx公司）、山东jy物流有限公司（以下简称山东jy公司）签订运输协议，与临沂kb石油化工有限公司（以下简称临沂kb公司）签订原料油加工协议。ns公司成立后，从事油品“变名开票”业务，每吨收取50至70元不等费用，张某共获利3292701.78元，为其他炼油加工企业逃避消费税。2016年12月至2017年3月底期间，ns公司为他人开具燃料油增值税专用发票共计46份，金额合计319137747.12元，税额合计54253416.99元，价税合计373391164.11元。

(其他事实略)

裁判结果

安徽省淮北市杜集区人民法院于2019年10月23日作出（2019）皖0602刑初77号刑事判决：被告人张某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币四十万元；被告人张某违法所得人民币三百二十九万二千七百零一点七元，依法予以追缴，上缴国库。（其他被告人略）

张某等人不服原审判决，提出上诉。安徽省淮北市中级人民法院于2020年2月27日作出（2019）皖06刑终289号刑事裁定：驳回上诉，维持原判。

法院认为

法院生效裁判认为：张某成立ns公司，为获取非法利益，违反国家增值税专用发票管理法规，为他人虚开增值税专用发票,虚开税款数额巨大，已构成虚开增值税专用发票罪。对被告人及其辩护人关于张某不构成虚开增值税专用发票罪的辩解、辩护意见，经查，张某成立ns公司主要开展“变名开票”业务，没有实际购进、加工、生产燃料油，却为他人虚开销售燃料油的增值税专用发票，ns公司收取每吨50至70元不等的费用，使其他公司逃避缴纳消费税，造成国家税收损失，获取巨额非法利润，侵害国家增值税发票管理制度，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。张某系自首，依法可从轻处罚。关于某税务师事务所出具的报告是否采纳问题。法院认为，该报告依据的是公安机关提供给鉴定机构的相关发票资料、询问笔录等材料进行的分析，自己没有进行相关的调查，其结论的取得完全建立在公安机关提供的证据的基础上，在鉴定情况中仅说明开具发票的数量、税额等内容，没有对鉴定过程进行描述，没有对材料进行分析、说明的过程。且该报告认为ns公司涉嫌虚开增值税专用发票罪，这一意见已经超出其职权范围， 故对该证据法院不予采纳。

案例评析

关于本案的定性问题

本案中，多个公司在没有真实货物交易的情况下，通过变更增值税专用发票上的品名从而逃避消费税等其他税收费用，数额巨大或特别巨大的如何进行定罪量刑，司法实践中存在不同意见，第一种意见认为构成逃税罪，第二种意见认为构成虚开增值税专用发票罪，第三种意见认为不构成犯罪。认为构成逃税罪的理由如下：ns公司的上游公司开出“原料油”增值税专用发票，ns公司根据上游公司开具的发票向下游公司开出了吨数相同的“燃料油”增值税专用发票，国家收受的税率均为17%，即无论是否“变名”企业向国家税务机关申报的增值税税款并不会因此受到影响，行为人“变票”的目的不是为了逃避增值税，最终目的是为炼油企业逃避消费税提供方便，在整个的变票过程中国家的增值税并没有损失，不宜以该罪进行论处。认为构成虚开增值税专用发票罪的理由如下：ns公司主要开展“变名开票”业务，没有实际购进、加工、生产燃料油，专为他人虚开销售燃料油的增值税专用发票，造成国家税收损失，侵害国家增值税发票管理制度，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。认为不构成犯罪的理由如下:相关企业如果逃避消费税，根据逃税罪的规定，纳税企业如果逃税，必须经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的才构成犯罪。本案中，并无证据证明税务机关向纳税企业下达纳税申报的相关手续，不宜直接以逃税罪定罪处罚。

笔者认为，解决该案的定性问题，首先要厘清该案中有无实际货物交易、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的立法本意、被告人的主观明知等问题，笔者就上述问题逐一进行分析。

1、关于是否有真实货物交易问题

本案中，根据证人李某、田某等人的证言及相关单位出具的情况说明印证，张某等人与涉案上下家之间没有任何真实货物交易；张某辩称ns公司已经委托相关公司进行原料油的加工，并支付给相关公司加工费22万元，但根据证人证言证实该公司在与张某签订加工合同时已经无法进行正常的经营活动，不可能再进行原料油的加工生产。同时根据李某的证言，由于公司没有给ns公司加工过任何油品，故该公司无法向ns公司提供加工费的增值税专用发票，只能提供普通发票；ns公司作为贸易公司，开进增值税专用发票和开出增值税货物品名需一致，如果有加工必须有加工发票和加工费用，按照税收相关政策法规，加工原料油需加工企业代缴消费税1.2元/升，即每吨需要代缴消费税1000余元，张某委托的加工企业仅收取加工费20元/吨，明显低于加工产生的费用；ns公司为掩盖自己没有真实货物交易的事实，与某元公司和某翔公司签订了运输合同，企图证明自己手中存在过原料油，但从张某本人的供述和证人证言及其他证据证实，张某注册成立的ns公司仅在淮北市南山村委会有办公地点，公司内只有张某本人及一名会计进行所谓的生产经营，ns公司既没有仓库更没有原料油加工能力。没有仓库如何对运输来的原料油进行保管储存？从ns公司的会计凭证等账目可以看出，ns公司除了进行所谓的原料油的买进和销售外，无其他经营活动，张某成立ns公司的目的就是为了办理“变票”业务，并从中获取利益。因此，在案无证据支持本案的上家和下家进行了直接的石油货物交易。张某等人在没有任何实际货物交易的情况下，通过编造购销合同，伪造货物交易背景，虚构货、票合一的假象，接受他人虚开的以原料油为进项品名的增值税专用发票。张杰还在没有实际采购、协商以及实际加工生产的情况下，将货物由原料油开成燃料油。在案证据足以证实，相关购销合同均为配合张某等人虚开增值税专用发票而虚构，双方之间没有签订合同、购销油品的真实意思表示和实际行为。

2、虚开增值税专用发票的立法本意

虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家对增值税发票的管理制度。虚开行为主要包括三种：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。主观方面由直接故意构成，即行为人故意为他人、为自己、让他人为自己或者介绍他人虚开增值税专用发票。一般来说，主观上都是以营利为目的，客观上造成了国家税收损失。但法律上并未规定“以营利为目的”、“造成了国家税收损失”是构成本罪在主、客观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，客观上造成国家税收损失的，也构成本罪。

值得注意的是，社会经济生活中，在没有实际货物交易的情况下虚开增值税专用发票的情况较为常见，且种类繁多，但综合来看主要有两种情形：“对开”和“环开”，所谓“对开”即甲公司给乙公司开具增值税专用发票后，乙公司再给甲公司开具相同数额增值税专用发票。所谓“环开”即甲公司给乙公司开具增值税专用发票，乙公司给丙公司开具相同数额增值税专用发票，丙公司再给甲公司开具相同数额增值税专用发票，在此种开具活动中可能无限加入公司，但最终各参与者之间形成一个闭合的环形，且开具的增值税数额是相同的。上述两种开票行为其目的是单纯为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，为企业融资、贷款等活动提供便利，上述开票行为的前提是参与的各方对增值税专用发票上的纳税品名称并无变动，不会改变应纳税物品的名称，也就是纯“过票”业务。在整个所谓的货物流通过程中，不会出现加工、消费等环节，也就不会产生国家其他税费的流失。正是基于此考虑，2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》第三条关于虚开增值税专用发票犯罪的认定中指出，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票罪论处。因此，下列行为不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚：为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税未造成国家税款损失的行为；为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的。

3、关于本案的定性

结合本案来看，张某成立ns公司后基本没有开展其他正规业务，主要是进行“变名开票”，将非应税（消费税）产品“原料油”货物名称变更为应税（消费税）产品“燃料油”为他人开具燃料油增值税专用发票。根据我国相关税收法律规定，“原料油”必须经过加工后才能变为“燃料油”，并开具“燃料油”增值税专用发票。在“原料油”变为“燃料油”时需要进行加工，根据《消费税暂行条例》规定，在生产、委托加工过程中会产生消费税，一般由加工企业代扣代缴。ns公司在无实际货物交易和石油加工的情况下，从上游公司取得增值税专用发票，开具货物名称均为原料油，并已全部认证并抵扣进项税金。接下来，ns公司与下游公司在没有货物交易情况下签订虚假的销售合同，与运输公司签订严重不符合正常交易习惯的货物运输合同，与石油加工公司签订根本不可能实现的原料油加工合同，为他人开具燃料油增值税专用发票，实际造成国家税收（消费税）巨额损失，张某的行为不符合不宜作犯罪处理的情形。

现实生活中，部分企业为逃避相关税费，会采用不同的方式进行逃避，本案就是典型的以变票的方式逃避消费税的案件。该种行为是通过虚开增值税专用发票的方式来逃避消费税的目的，属于刑法上的牵连犯。所谓牵连犯，是指实施某种犯罪，其犯罪的手段行为或结果行为又触犯了其他罪名的情形。牵连犯存在着数个能够独立构成犯罪的行为，数行为之间存在牵连关系，即在通常情况下，一行为是某种犯罪的普通手段，或者一行为是某种犯罪的当然结果。手段行为与目的行为、原因行为与结果行为之间具有不可分离的直接关系。

归纳本案的交易特点，可以提炼出如下的规律：A公司向B公司开具原料油增值税专用发票，B公司再向C公司开具燃料油增值税专用发票，C公司将燃料油增值税专用发票提供给炼油企业D公司,而D公司并未从C公司购进油料，而是通过其他企业直接向其提供原料油进行加工，此时D公司的发票所载明的货物与其实际加工的货物品名不符，从而达到逃避消费税的目的。D公司将自己所逃税款的一部分利益让渡给ABC公司，实际上ABC公司仅是D公司整个逃税过程中的一个环节和“防火墙”，最终受益的是D公司。在整个逃税过程中，ABC公司因无实际的贸易而开具增值税专用发票，涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，D公司涉嫌构成逃税罪。ABCD公司对通过虚开增值税专用发票的方式来逃避消费税具有共同犯犯罪故意和意思联络，应当以同一罪名进行定罪处罚。实践中，采取隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财物会计报告，虚开增值税专用发票等手段，来逃避缴纳税款的，前述犯罪与偷税罪成立牵连犯，这是因为偷税罪的手段行为中规定了欺骗、隐瞒手段，而前述行为是欺骗、隐瞒手段独立成罪的情形。相似的情形，虚开增值税专用发票，用以实施偷税的，是通过虚开增值税专用发票这种手段行为，来达到逃避消费税的目的，成立牵连犯。根据两罪的量刑，虚开增值税专用发票罪处罚较重，应以该罪定罪处罚。