辩护词

尊敬的审判长、审判员：

江苏国磊律师事务所依法接受被告人蒋恒中妻子贾秋妍的委托，指派路光亮律师作为辩护人，为其涉嫌贪污罪暨受贿罪提供辩护。一审法院经过37次庭审，最终认定其贪污罪暨受贿罪不成立，但是又判决被告人蒋恒中犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币六万元，现辩护人就蒋恒中虚开涉嫌虚开增值税专用发票罪一案，根据案卷材料以及增值税相关原理、结合刑法本身，特辩护意见供合议庭参考。

二十一年来，无论是对虚开增值税专用发票产生的原因，还是虚开增值税专用发票对国家税款的影响，抑或是虚开增值税专用发票罪这个罪名本身的法律适用，均处于极度混乱状态。

今蒋恒中一案，其案件之特殊可谓万案难逢，辩护人确信，以尊敬的审判长、审判员之艺高胆大，当可创万众膜拜之经典判例而建流芳百世之功。时值《增值税法》和涉税犯罪司法解释即将出台之际，何不以法律人之智慧，以浓墨重彩之笔，为两部法律的出台画出一道美丽的彩虹。

法律人之智慧不在于背诵了多少条文，而在于深谙条文背后的原理，熟悉这些原理，即使忘记条文，也能轻松的推导出来，在条文模糊或者没有规定的时候，也能准确的适用法律，我们相信审判长和审判员的法律人的智慧。

尽管蒋恒中的所谓虚开行为即使构成犯罪，也过了追诉时效（因为国家税款被骗金额为零），但是辩护人还是希望贵院依法作出经典判例而宣告蒋恒中无罪。

一、关于蒋恒中的行为是否系介绍他人虚开

原审法院将蒋恒中的行为定性为介绍他人虚开，显然可见原审对虚开增值税专用发票完全不熟悉，本案蒋恒中的行为即使构成虚开，也充其量是如实代开。

1、和本案相关的刑法意义上虚开的类型介绍及其特点

（1）、没有真实交易而为他人虚开和让他人为自己虚开

该类虚开的特点为：受票方将价税合计金额支付给开票方后，开票方扣除开票费后将余款返还给受票方（通常是通过第三方返款）；或者受票方直接支付开票费给开票方。

比如A公司为B公司虚开了价税合计117万元的专用发票（或B公司让A公司为自己虚开了加税合计117万元的专用发票），假定开票费为5万元，发票流和资金如下：

虚开发票流为：A……→B

资金流通常为：

方式一：B→A（5万元，这种实务中不多）；

方式二：B→A（117万元）且A→B（112万元，通常通过第三方）

该类虚开最重要的特点是：

受票方实际负担开票费（也可能没有开票费）；且受票方不需要实际负担价税合计的金额（后面这点特别重要，决定性的）。

   （2）、存在真实交易，但是让他人为自己如实代开

    该类虚开的特点为：实际发货人将开票费交付给开票方，开票方给受票方开具专用发票；受票方需要实际负担价税合计的金额（金额一样或相差不大）。

    比如，A销售一批货物给C，价税合计117万元，但是让B代自己开票，假定开票费为5万。

 发票流为：B……→C

 资金流：

 方式一：C→A（117万元）→B（5万元）  

 方式二：C→B（117万元）→A（112万元）

 如果方式二下的B实际支付给A的金额小于等于不含税价格，或者方式一下A实际支付B的价格大于等于发票上的税额，尤其需要注意是否存在挂靠关系（一种隐名代理关系），按照《增值税暂行条例》及其《实施细则》以及国家税务总局公告2014年第39号。

该类虚开最重要的特点是：

实际销售方负担开票费（也可能没有开票费）；且受票方一定支付了价税合计相当的金额（后面这点特别重要，决定性的）。

至于票货分离的虚开，和本案无关，本辩护词不予提及。

（3）、何以判断是否系介绍他人虚开呢？

    判断介绍他人虚开的基础在于判断开票方和受票方的虚开类型，本案中受票方西能公司实际支付了价税合计44万元的金额，故而西能公司和兄弟公司的开票不可能是无货虚开。

   其实本案中最简单而最有力的排除蒋恒中系介绍他人虚开的依据就是：蒋恒中实际负担了63931.6元的增值税税款。因为介绍他人虚开而自己负担税款，这种只有精神病人和智障能做得出来。

二、蒋恒中的行为是否系他人为自己如实代开呢？

那么蒋恒中的行为是否系让他人为自己如实代开呢？

我们重新看卷宗：

2006年11月16日的两份开票，发票流资金流为：

发票流：兄弟公司→西能公司（17.6万元）

资金流：西能公司→兄弟公司（17.6万元）→蒋恒中（足额扣除税金后）

   由于西能公司未收到返款，故而西能公司必然收货了，或者至少有收取货物的权利。

2006年2月份的三份发票，发票流资金流为：

发票流：兄弟公司→西能公司（26.4万元）

资金流：西能公司→蒋恒中（26.4万元）→兄弟公司（税金）

此案的资金流和发票流和如实非常类似，而且从资金流和发票流来分析，西能公司必然收货了或者至少有收货的权利。

辩护人认为：

1、对于2006年11月16日的两份发票，应当认定为挂靠：

理由是，国家税务总局公告2014年第39号公告：

（1）、发票流：兄弟公司→西能公司（17.6万元）

     资金流：西能公司→兄弟公司（17.6万元）

     货物流：兄弟公司→西能公司（只要以兄弟公司的名义发货就是了，或者西能公司有向兄弟公司收货的实质权利或形式权利）

再者，依据《发票管理办法》第九条的规定，兄弟公司也应该为西能公司开具发票。

故而从形式上看，该两份发票应该为挂靠交易下的开票；从实质上看，该两份发票和挂靠交易交易的开票完全一致。

辩护人这里简单提及一下三流一致，这个长达二十多年的东西，在辩护人长达半年中的尖酸刻薄的攻击中已经化作了历史，不久前总局的视频会议不再以三流是否一致作为判定发票是否抵扣和虚开的依据。

2、2006年2月份的三份发票，可能为如实代开：

该三份发票尽管实质上和挂靠对国家税款的影响一致，但是衡量是否挂靠最重要的依据，是否以被挂靠方的名义交易（而不需要考虑实际交易方）。

3、区别代销、挂靠和虚开对税款的影响，看看支付的费用是否大于等于开具的发票上的销项税额。

  这种情况在自然人销售货物或提供服务的情况下比较多见，因为自然人以前不能开具专用发票，不过这块已经逐渐放开，否则有悖增值税的中性原则。

  行为人虽然名为代销、挂靠，但是其支付的代销费、挂靠费明显小于开票方的开具的专用发票上的销项税额而无正当理由的，应当细致调查其是否为其以代销、挂靠之名而行虚开之实；如果行为人实际上就是让他人如实代开，但是其足额缴纳了所代开的发票上的税款的，不宜作为犯罪论处，因为其不但不可能导致国家税款处于可能流失，反而在现行的增值税制度极不完善的情况下，对于保障国家税款和活跃市场极端重要，尤其是营改增之后，大量的个人销售进入增值税应税领域（总局也开始放开了对自然人代开专用发票）。

  辩护人举例来说：

  张三销售某货物给B公司，价税合计117万元，可是张三不能开具专用发票（依据以前的规定，也不能让税务局代开）。

  （1）、张三给了A公司挂靠费3万元，以A公司的名义销售给B公司，B公司收到117万元的款项后将117万元的款项交付给张三。张三实际获得款项114万元。如果AB公司之间缺乏实际的权利义务约束而实际上的权利义务在张三和B公司之间，则张三的行为构成虚开，至于让多大金额的税款处于可能流失的危险状态，根据具体情况可以精确测算。

  （2）、张三给了A公司3万元的代销费，A公司销售给了B公司，B公司收到117万元的款项后将117万元的款项交付给张三。张三实际获得款项114万元。如果AB公司之间缺乏实际的权利义务约束而实际上的权利义务在张三和B公司之间，则张三的行为构成虚开，至于让多大金额的税款处于可能流失的危险状态，根据具体情况可以精确测算。

（3）、张三给了A公司17万元的开票费，让A公司代开了专用发票，票面价税合计117万元。这种 情况下不可能让国家税款处于可能流失的危险状态，具体看下文的分析。

  另外，贵院也可以细细品读我提交的《增值税专用发票虚开的判定与预防》一书，尽管作者对其很多思想予以保留，但是目前一些国家税务总局和公安部协作的虚开大案中，其专家组遇到难以理解的疑难问题后，也时不时从其中去寻找灵感和答案；辩护人也愿意为贵院提交国内外的增值税研究资料，以及增值税的原理等资料，这些资料市场的书，仅仅有两本，另外一本是全国人大常委会预工委《增值税法》立法起草组的《增值税法律制度比较研究》；其他资料辩护人愿意为贵院提供增值税的国际指南、论文等等。

三、即使蒋恒中的行为构成如实代开，其对国家税款的影响

（一）、如实代开下对国家税款的影响

无可非议的是：一批货物当他最终流入消费者的时候的价格如果为X元，则该货物无论经历多少环节，无论经历什么环节，也无论经历多少个国家和的确，则所负担的增值税税款只能是X（1+税率），因为之前就该产品征收的增值税税款都得退还（抵扣），只有该环节的税款不必退还。

设张三欲出售的货物采购价格为C元，采购时候税率为E，销售价格为S元，该环节增值税税率为L（因为可能化作了其他货物，故而E未必等于D），征收率为D，进入消费环节（含视同消费，比如进入非增值税应税领域）的价格为X元，最终消费环节的税率为k（因为最终环节可能化成了其他产品，所以税率可能和L不同）。正常情况下该批货物国家应当征收的增值税为X/（1+k）。

1、张三如实开具普通发票的税款。

C/（1+E）+S（1+D）+X/（1+k）。

国家多征收的增值税税款为C/（1+E）+S（1+D），因为该环节并未进入增值税最终环节却没能允许抵扣。

2、张三让税务局代开专用发票（比如说，现在和将来）的税款。

   C/（1+E）+X/（1+k）。

国家多征收税款 C/（1+E），因为该环节并未进入增值税最终环节却没能抵扣。

3、张三让A公司代开专用发票并且足额缴纳了税款国家税款的影响。

   C/（1+E）+ X/（1+k）。

国家多征收税款 C/（1+E），因为该环节并未进入增值税最终环节却没能抵扣。

4、张三让A公司代开专用发票，但是其支付给A公司本身的税款比如发票上的应纳税额少了N元，并且对A公司 本身是否足额缴纳其开出去的销项处于完全不可控不可知的状态。

此时需要对A公司的主管税务局的实际多收的税款予以最坏化处理，即增加的实际税款为S（1+D）-N元，受票方减少S（1+D）元。则国家税款的最坏情况是：

C/（1+E）+X/（1+k）-N。

相比税务局正常的代开，将导致N元的国家税款处于可能流失的危险状态；相比设计合理的增值税制度，即基于增值税本身的原理，将导致 N- C/（1+E）的国家税款处于可能流失的危险状态。

需要说明的是，即使是免税这种征收率为零的计税，对于纳税人来说也只是权利而绝对不是义务；而对于禁止自然人让税务局代开专用发票这种规定，完全是和市场经济严重背离的行为（目前国家税务总局已经纠正），倘若换作现在这样的规定，让他人为自己如实代开根本不必。

尊敬的法官：行为人让他人为自己如实代开并足额缴纳税款，其本质不过是为了完成交易的无奈之举，完全无损于税收征管，根本不可能导致国家税款处于可能流失的危险状态，反而很好的保障了国家税款及时入库，保障了增值税抵扣链条的连续性；今天，自然人部分业务已经不再需要那样代开（比如税总函〔2016〕145号），而可以让税务局代开了（尚未完全推行，目前只在部分业务领域但是必将成为趋势；就像当年的小规模纳税人代开，江苏某法院依法判决其无罪后，小规模纳税人之后不久即可以让税务局代开专用发票）。

（2）、蒋恒中案对国家税款的影响

   设不虚开的情况下，兄弟公司的实际缴纳税款为X元，西能公司的实际缴纳税款为Y元。两家税务局的增值税税款为X+Y元。虚开的情况下，兄弟公司的实际缴纳税款为（X+63931.6）元，西能公司的实际缴纳税款为（X-63931.6）元，两家公司增值税依旧为X+Y元，计算 公司为：（X+63931.6）元+（X-63931.6）元。

  如果是兄弟公司为自然人代开的话（，则依据当时的规定，自然人所在税务局少收了24905.66元的税款（按照当时的征税率6%计算，现在的征收率为3%），即：44万元/(1+6%)*6%,可是这个税款当时不能抵扣本身就是错误的，这个目前已经纠正。

 （1）、如果当时是自然人代开普通发票，AB以及自然人三家的税款为X+Y+24905.66元；

（2）、如果当时是让兄弟代开专用发票的话，AB以及自然人三家的税款为X+Y元。

（3）、如果是按照现在的允许给自然人代开，AB以及自然人三家的税款为X+Y元。

 也就是说了，即使是按照当时的很不合理的规定，充其量导致国家税款减少了24905.66元（即使整个虚开过程未被发现），而这个24905.66元本身就是不应当征收的。

  很奇怪的，是吗？当时的如实代开反而达成了现在已经改正过来的增值税政策。

  很显然，就算蒋恒中的行为构成虚开且构成犯罪，至少已经过了追诉时效（因为就算按照最坏最坏的情况，就算按照当时极不合理而现在已经纠正的极其扯淡的算法，国家税款被骗金额也充其量24905.66元），而且这个还不是因为虚开而是因为不开；两份最高院的指导判例也已交。

 建议贵院对其采取取保候审措施，然后我方可以用大量的时间、精力，让贵院熟悉增值税原理，在熟悉原理的这个过程中，贵院如果对其原理本身有疑问，我方愿意协助贵院逐层将相关的资料提交全国人大常委会预工委《增值税法》立法研究组，这个是我国真正熟悉增值税原理的小组，我方也可以为贵院提供国际上公认的增值税研究资料以及检索和提供《增值税暂行条例》的立法背景资料。我们确信，贵院在细致处理这个案件后，足以轻松推导出不久即将出台的增值税法的规定，也能轻松推导其他国家的增值税制度，更能轻松解析增值税实务中遇到的疑难问题。

  另外，如果本案中开票方和受票方是无货虚开，则受票方的税务局少了多少税款，开票方的税务局就实实在在的少了多少税款，国家税款不可能处于可能流失的危险状态，更不可能让国家税款被骗。

四、虚开增值税专用发票罪只能是危险犯

1、虚开增值税专用发票罪不是目的犯

诚然，陈兴良等人认为虚开增值税专用发票罪是目的犯，但是：

   （1）、在为他人虚开（含票货分离的为他人虚开）、介绍他人虚开、以及为他人如实代开的场合，开票方通常不可能有骗取税款的目的，因为开票方毫不关心国家税款是否被骗取，而只关心自己是否赚到了开票费。倘若以骗取税款为目的作为其构成要件，显然是不利于法益的保护，也违背立法的宗旨的。

    简单举例一下，A公司对甲货物享有免税政策且能就甲货物开具专用发票，于是A公司向B公司无货虚开了税额17万元的专用发票，发票上的货物为甲货物，假定当期实际被免的应纳计算额大于虚开税额。很显然，A公司并没有骗取国家税款的目的，而且A公司也丝毫不关心B公司是否抵扣，但是只要B公司抵扣了并且A公司按照免税进行了申报，则国家税款直接被骗17万元。

  此处需要注意的是，如果A公司不享有增值税税收优惠政策，即使B公司足额抵扣也不得直接认定为相应的国家税款金额被骗，因为A公司的应纳税额也增加了17万元。国家税款具体如何完全在A公司的可控可知范围内，是否需要认定为国家处于可能流失的危险状态完全取决于A公司是否有足够的能力处理因为该虚开而增加的销项，即案发之时A公司无力缴纳的增值税欠税金额。

  至于介绍他人虚开，就更别提什么骗取税款的目的了。

  （2）、在让他人为自己虚开的场合，即使抵扣也未必导致国家税款被骗

   行为人让他人为自己虚开的目的，无非是减少自己的应纳税额，但是无可非议的是，自己的应纳税额减少的同时，开票方的应纳税额通常也相应的增加。只是，开票方如何处理器增加的应纳税额，完全不在受票方的控制范围之内。故而，让他人为自己虚开，其抵扣行为通常来说只是让国家税款可能流失的危险状态。

  从主观心态来说，让他人为自己虚开的场合，行为人对于国家税款是否被骗完全是一种放任的心态。

 （3）、在为自己虚开的场合，才是必须有骗取国家税款的目的

因为金税工程的为自己虚开，通常只能是指虚开农产品收购发票，这种开票行为，只要抵扣通常必然导致国家税款流失。

2、虚开增值税专用发票罪是行为犯吗？

2013年的代表国内刑法最高水平的“当代刑法思潮论坛”论坛上，会议一致认为：所谓的行为犯多数应理解为抽象危险犯，少数应理解为侵害犯，不应该承认单纯行为犯的概念。

行为犯本身不是指刑法分则的行为一旦完成就构成犯罪，而是指行为本身就构成犯罪的基础上，行为一旦完成就构成既遂。如果认为行为一旦完成就构成犯罪，无异于四要件不考虑社会危害性，三阶层不考虑违法性。

我国的刑法主流思想是，假定行为人按照其意图实施玩该行为，然后判断是否具有法益威胁性和法益实害性，借此区分迷信犯和不能犯未遂。但是即使如此，也是需要考察行为本身是否具备法益威胁性或法益实害性。无论是结果无价值论还是二元的行为无价值论，其法益威胁性或法益实害性均是任何犯罪的构成要件，一元的行为无价值论早已被历史抛弃。

所谓犯罪既遂，是指行为人的行为已经符合刑法分则的全部构成要件（而不是修正的构成要件），这个构成要件包括了客体要件（即威胁或危害了该罪名所要保护的法益）。

3、虚开增值税专用发票罪只能是危险犯

  我们需要首先弄清的是：虚开增值税专用发票罪的设立，是对虚开行为本身的否定还是对虚开行为导致国家税款处于可能流失的危险状态的否定？如果是前者，我们可爱的国家税务总局躺枪了，因为总局很多规定毫无疑问是强令纳税人虚开，比如还本销售等等，如此一来，总局构成单位犯罪了；    

  没有任何一个罪名是对行为本身的否定评价，而是该行为本身导致法益受到威胁或侵害的否定评价，只有当行为威胁或侵害到该罪名所要保护的法益（或客体）之时，方可构成该罪。那么虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（客体）是什么呢？

  很显然，只能是避免增值税税款处于可能流失的危险状态或被骗（完整的虚开抵扣税款发票罪还包括极其罕见的可抵扣消费税发票），因为增值税的唯一功能是筹集财政收入，而专用发票本身仅仅为此而设计。有专家说，虚开可能导致GDP混乱统计，此纯属完全不懂GDP为何物的砖家，因为：GDP是统计的终端消费产品，而依据规定不能终端消费开具专用发票（只能开具普通发票），更不能抵扣，而能够抵扣的发票一定是无法用于统计GDP的。

  尽管张明楷、司法考试的教材认为虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯（不过其也认为对不可能导致国家税款处于可能流失的危险状态的虚开增值税专用发票不作为犯罪处理），但是辩护人认为，虚开增值税专用发票只能是具体危险犯，而不可能是抽象危险犯。

  当然，辩护人认为这是张明楷不熟悉增值税本身导致的，错把受票方应纳税额的减少当做国家整体的税款的减少，而实际上，受票方减少多少应纳税额，则开票方通常会增加多少应纳税额。

  这里情有可原的是，我们国家能背诵增值税条文的多如牛毛，而能熟悉增值税原理的则屈指可数，基本上集中于人大常委会预工委（这就是为什么持续20余年的三流一致需在赵律师的尖酸刻薄的讽刺长达七个月之久后才予以实际上废掉）。

  这里说说，假如虚开增值税专用发票是抽象危险犯且不允许举反证推翻（所谓举反证推翻，是指举证证明该情况下不可能构成危险故而出罪），我觉得我们的国家税务总局躺枪了，因为其税务规章中有大量强制纳税人虚开的规定，比如：折扣销售不在同一张发票的金额栏中注明折扣额的、过了认证期为未认证不能冲红的、无货而购买方不配合冲红的、还本销售等等等等。

  我们认为，抽象危险犯只能是该行为一旦完成，通常已经或通常必将导致法益受到威胁，不受到威胁那是小概率事件，故而法律直接拟制该行为本身的危险性。

  而实际上，绝大多数的虚开增值税专用发票行为，其行为完成之时通常尚未让国家税款处于可能流失的危险状态，也有很多情况下不会导致国家税款处于可能流失的危险状态（绝非小概率事件）。

就虚开增值税专用发票罪来说，很难说虚开行为完成就让国家税款处于可能流失的危险状态，因为:从虚开行为完成到国家税款处于可能流失的危险状态尚有一段时间，而且需要后续行为才能做到。

比如：让他人为自己虚开的情况下，只有行为人实际抵扣了，才能让国家税款处于可能流失的危险状态；为他人虚开的情况下，除非存在票货分离、税收优惠等特殊情况，只有将发票交付给对方且自己确实因为虚开而导致无法足额缴纳因为虚开而增加的销项的时候，国家税款才可能处于可能流失的危险状态。

相反，虚开完成之时，通常先是让国家税款处于可能增加的高概率状态，然后因为行为人的不同行为进而确定是否进入让国家税款处于可能流失的危险状态。

  故而，辩护人认为，虚开增值税专用发票罪至少应当让国家让国家税款处于可能流失的危险状态方可作为犯罪。

  五、应当将虚开增值税专用发票罪的适用对象限于可能导致国家增值税税款流失的虚开

熟悉增值税原理则不难发现，虚开增值税专用发票罪的适用对象应当限于可能导致国家增值税税款的流失的虚开，具体主要包括如下情况：

1、为他人虚开了增值税专用发票、为他人如实代开专用发票，因为虚开、代开而存在无力缴纳的增值税欠税（这里需要排除的是，行为人尽管存在无力缴纳的增值税欠税，但是和虚开没有因果关系的情况，比如实际发货方如实足额缴纳了增值税税款或者支付了增值税税款到公司等）。

2、让他人为自己虚开，不能确保开票方有足够的能力就开出的销项足额缴纳税款，且抵扣了销项。

3、为他人虚开了增值税专用发票、为自己虚开（主要是农产品收购发票），其开票项下的交易事项享有增值税税收优惠政策，且按照优惠政策申报税款。

4、票货分离的为他人虚开，即以其偷梁换柱，让自己对外虚开的专用发票不必实际缴纳增值税税款。

5、让他人为自己如实代开，不能确保开票方有足够的能力就开出的销项足额缴纳水客且不能确保受票方不予抵扣。

6、为他人虚开，其通过其他特定手段导致逃避销项申报的和逃避增加后的应纳税额的缴纳的。

7、其他可能导致国家税款处于可能流失的危险状态的专用发票虚开（实务中极其罕见）。

  综上所述，虚开增值税专用发票罪的设立，其本身并非是对虚开增值税专用发票本身的否定评价，而是对虚开增值税专用发票导致国家税款处于可能流失的危险状态的评价，蒋恒中的行为不可能导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态，更别说导致国家税款被骗，故而辩护人认为应当依法宣告无罪。

如果合议庭对辩护词有所疑问，可以和辩护人即使沟通，如果依旧不能打消疑问，可以就辩护词的内容层报最高院，商同财政部（不是国家税务总局）和全国人大常委会预工委《增值税法》立法起草组（真正熟悉增值税运作原理的人在立法组，其余的多是死记硬背条文）：倘若真如此的话，贵院之功足以终结虚开增值税专用发票罪之混乱。

感谢你在百忙之中认真看该辩护词，谢谢！

                                                   江苏国磊律师事务所

律师 路光亮

                                                   2016年7月23日