企业涉税的刑事法律风险与防范

内容提要：税收是国家主要的收入来源，一直受到严格的监管。而企业是主要的纳税主体，承担着重要的纳税义务。由于经济环境的复杂，税收监管体制和法律体系的不完善，以及企业法律意识的淡薄，企业往往置身于巨大的涉税风险中。涉税类犯罪入刑门槛低，量刑重，许多企业在疯狂逐利的过程中疏于对刑事法律风险的识别和防范，触碰红线却浑然不知，最终酿成“惨剧”。笔者将从涉税犯罪的“高发罪名”入手，通过对其定罪量刑关键点的分析，再结合税务文书对司法产生的影响，寻找企业涉税的刑事法律风险点，并提出如何预防和规避风险的建议。

关键词：企业涉税；刑事法律风险；

一、刑法关于涉税犯罪规定的历史变迁

由于长期实行计划经济体制，税收不是财政收入主要来源，改革开放以前国家对税收并不是特别重视，立法稀少。改革开放以后有关涉税犯罪[1]的立法才逐渐走上正轨。起初，1979年刑法对涉税犯罪规定得特别粗陋，只在121条和124条分别规定了偷税罪、抗税罪和伪造税票、货票罪。规定的税种少，刑种少，主体范围狭窄，罪状不明确。随着经济迅速发展，国家税制改革，原先的规定显然已经无法满足现实的需要。于是1997年刑法单列一节“危害税收征管罪”，通过12个法条对偷税罪、抗税罪、虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪、伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪等多个罪名进行了详细规定，明确了不同档次的法定刑，并将刑罚提高，最高至死刑。接着，因为实践中法条适用出现问题，理论界对于公民逃避纳税行为的认识发生改变，刑法修正案（七）特别将第201条偷税罪改成了逃税罪，对犯罪行为由正向列举改为模糊描述，对量刑标准也进行了修改，并设置了初犯免责条款。后来刑法修正案（八）废除了涉税犯罪中一直备受抨击的死刑，增加了虚开发票罪和持有伪造的发票罪。

二、对近年来企业涉税刑事案件数量的统计和分析

刑法上对于涉税犯罪的规定在第201条至212条，一共两类犯罪：“税款类”和“发票类”。“税款类”犯罪分别是逃税罪、抗税罪、骗取出口退税罪和逃避追缴欠税罪。“发票类”犯罪主要是围绕各类发票展开的诸如伪造、虚开、购买、出售、非法持有等行为所导致的犯罪。近年以来无论是税款类犯罪还是发票类犯罪，数量变化总体上都呈现上升趋势，而且“发票类”犯罪案件数量明显多于“税款类”。两类犯罪的“高发区”都十分突出，“税款类”犯罪中的“高发罪名”是逃税罪，而“发票类”犯罪中的“高发罪名”是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。接下来笔者将以这两个罪名为切入点进行分析。

三、逃税罪

根据刑法第201条规定，逃税罪为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的的行为。

1、何为“不申报”？

不申报的前提是税务机关已经通知申报。刑法修正案（七）在将偷税罪改为逃税罪时，对逃税罪的罪状表述也做了修改。原偷税罪的罪状表述为“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款”。逃税罪的罪状表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”。这种修改只是文字表述的改变，不是对原偷税罪构成要件的修改。[2]因此，“不申报”仍应理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”，税务机关通知申报是“不申报”行为的成立前提。

另外，2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款也规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

诚知，“纳税”是从自己的合法收入里拿出一部分交给国家，履行公民的纳税义务。这其中就涉及到个人与国家的利益分配问题，如果自己想多得一些，最简单的途径就是在自己的收入中给国家少交一些，自己就能多留一些，存在这种想法并不奇怪[3]。从人性趋利避害的角度来看，没有人会愿意把自己口袋里的钱主动拿出来，纳税人并没有那么强的动力积极地进行纳税申报。为了维护国家税收征管秩序，保障税收，税务机关应当通知申报，且必须是依法书面通知。

2、“不申报”≠不进行纳税申报

《税收征收管理法》对偷税和不进行纳税申报进行了区分，将对这两种行为的处罚分别规定在第63条第一款和第64条第二款。法律崇尚简约，立法者的这种做法恰恰说明两者的性质是不一样的。

而且，国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》中也明确：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税。”所以“不申报”并不等同于不进行纳税申报。

3、“不申报”要采取欺骗、隐瞒的手段

不申报不仅要有经税务机关通知申报后拒不申报的行为，还应当采取欺骗、隐瞒的手段。逃税的本质特征在于瞒骗税务机关，消灭已经发生的纳税义务，从而实现不缴或少缴税款的目的。单纯不进行纳税申报并没有瞒骗税务机关，不能消灭纳税义务，不应定性为逃税[4]。

4、初犯免责条款的设置是否意味着行政前置？

刑法第201条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”那么，这是否意味着在承担刑事责任前必须先走行政程序呢？理论实务界对此观点不一。笔者认为，在对逃税行为进行刑事责任追究之前，应当先走行政程序。刑法是维护社会秩序的最后一道屏障，一般是民事责任和行政责任都已经无法规制的情况下，才会请刑法“出山”。民事责任和行政责任的承担一般应当优先考虑。而且根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》规定，“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”如果不进行行政前置，直接进入刑事程序，则当事人就无法动用初犯免责条款保护自己，该条款将形同虚设。

5、逃税数额占应纳税额比重如何确定？

最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中规定，偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

虽然刑法修正案（七）改变了罪名的名称和罪状描述，但是前后规定所打击的行为、所保护的法益和构罪的基本要件是一致的。笔者认为，在没有出台更明确的法律法规或者司法解释之前，可以沿袭之前相关规定的精神，用上述方法来确定逃税数额占应纳税额的比重。

四、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的犯罪行为。理解该罪的关键点就在于如何认定“虚开”。

1、“虚”应当针对于整个发票，并不单指金额

一张增值税专用发票的票面信息包括发票抬头、税号、开户行和账号、营业地址和电话、发票内容、单价、规格、金额等，反映的是交易双方真实的交易信息。[5]如果“虚”单指金额，那不法分子就会乘机钻空子，对交易双方的名称、交易内容等大肆造假。一张小小的发票可能会成为洗钱、资助恐怖活动等犯罪的高发地。同时，也可能会导致发票变造行为的泛滥。

2、认定“虚开”时开票方必须具有虚开行为

“虚开”是指“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为之一。在前两种行为中，行为人显然就是开票方，而后两种行为中，开票方则是第三人，行为人是起到了教唆、帮助的作用。如果第三人的行为本身不构成“虚开”，那么起教唆、帮助作用的行为人就更不可能构成“虚开”。所以本罪在认定“虚开”时，开票方必须具有虚开行为。

在定性时应当考虑“虚开”的目的和客观上是否有造成国家税款流失的可能性

最近宜宾市中院给出了一份“良心判决”【（2016）川15刑终113号】，其中指出：“严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外，必然具有严重的社会危害性。其社会危害性的体现，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。无论是之前的全国人大常委会立法决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。”

法研【2015】58号也认为，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

笔者在赞同上述观点的同时认为，考虑国家税款流失的可能性时，不仅仅是指增值税税款，而是针对于“国家税款”的整体概念。行为人的“虚开”行为即使没有造成增值税税款损失，但若造成了其他税款（如企业所得税）的损失，同样应当定罪。而且“国家税款流失的可能性”应当是事前的一种客观状态，是因行为人的行为而致使国家税款和增值税监管制度陷入“危难”之中或者已经遭受“迫害”的状态。当事人事后补缴税款的行为属于“补救措施”，只能在量刑上予以考虑，不能作为脱罪要素。

3、在定罪量刑时应当考虑国家税款的损失

根据目前通说观点，本罪所侵害的法益为国家税款利益和增值税专用发票监督管理制度。如果行为人事后积极采取补救措施，致使国家税款没有受到损失或者受损失较小，则其法益侵害程度较轻，为了体现罪责刑相适应的原则，在对行为人进行处罚时可以酌情从轻处罚。而且这样做还有利于激励行为人积极补缴税款和罚金，减少国家损失。另外，笔者通过检索案例发现，在近两年的“虚开”案件中，确实有不少法院采取了这种做法。

4、税务文书对司法的影响

由于涉税案件专业性和实践性特别强，对于企业行为和涉及税额的认定需要一定的税务知识和财务知识，并且要求对于企业的经营管理和市场交易有一定的了解。但是司法工作人员一般只精通法律知识，极少具备以上素质，面对大量的发票和报表只能望洋兴叹。于是在起诉审判时，税务机关出具的认定书一般会起到决定性的作用。但是税务机关在进行监管时一般只基于其税务方面的专业素养，并不对当事人的行为进行法律判断。而且其在出具税务文书时，一般仅对企业行为进行形式上的判断，并不探究其经济实质。商业本质上具有逐利性，永远追求成本最低，效率最高。一些企业在经营过程中的某些“变通行为”或者“节省行为”，虽然在实质上并没有侵蚀国家税基，没有造成国家税款的流失，但是在形式上可能会造成误解。所以实践中司法对税务文书的过度依赖，会极大的提高企业涉税的刑事法律风险，将一些“超前”的经济行为误判为犯罪行为，不利于经济的发展。

税务机关所出具的文书本身并不属于证据种类之中的任何一种，无法证明案件事实，理论上不能作为定案的依据，只能作为案件专业部分的参考。但是实践中，除了专业知识上的限制，不同部门之间的复杂关系，也让税务文书从税务机关传到法院的过程中，因为多部门的经手和认可，其“效力”越来越强，被更改和否定的可能性越来越小。最后法官即使心中作出与其不一致的职业判断，也需要有所顾忌。这将严重影响当事人的权利救济。

5、警惕：易触刑网的企业行为

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，可能触犯逃税罪。

虽然刑法第201条规定了初犯免责条款，但是根据追诉标准（二）规定，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。也就是说，对于逃税罪的初犯免责条款，追诉标准（二）加了时间限制，即纳税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚必须在公安机关立案之前，否则将仍然追究其刑事责任。根据法律位阶，追诉标准（二）属于刑法的下位法，当两者发生冲突时，理论上应当优先适用刑法。但实践中做法不一，所以一旦公安机关立案，而企业未能及时完成一系列的补救动作，也可能会承担刑事责任。

主观上没有骗取抵扣税款故意，客观上没有造成国家税款损失，仍可能触犯虚开增值税专用发票罪

关于虚开增值税专用发票罪究竟是行为犯还是结果犯、目的犯，目前实务界尚未达成一致意见，也没有正式的法律文件出台进行明确。虽然“良心判决”【（2016）川15刑终113号】让“结果目的派”欢欣雀跃，但是在同年11月份，房某虚开增值税专用发票一案【（2016）辽01刑终718号】判决却指出，虽然房某开具增值税专用发票是为了完成年销售额，主观上没有偷逃税款的故意，客观上也未造成国家税款损失，但是其行为扰乱了国家对增值税专用发票的管理秩序，仍然构成虚开增值税专用发票罪。所以在没有新的法律进行明确的情况下，即使行为人只是出于其他目的，主观上既没有偷逃税款的故意，客观上也未造成国家税款损失，但是其“虚开”行为毕竟在形式上符合了该罪的构成要件，有可能侵犯到所谓的“管理秩序”，仍然可能会被认定为虚开增值税专用发票罪。

有真实交易，接受第三人代开的增值税专用发票，亦可能触犯虚开增值税专用发票罪

根据刑法规定，“虚开”是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。对于“让他人为自己虚开”这一行为中，法律并没有对行为的主体进行明确，是仅指销售方或者购买方一方，还是两者都有可能入罪？如果是销售方“让他人为自己虚开”，购买方未参与但知情，销售方被认定为“虚开”毫无异议，那购买方是否会被当作虚开增值税专用发票的共犯呢？所以企业在明知的情况下，贸然接受第三人代开的增值税专用发票是存在一定刑事法律风险的。

有真实交易，但会计账簿处理未能完整反映交易情况，与开具的增值税发票有出入，可能触犯虚开增值税专用发票罪

税务机关在进行监管检查时，并不能全面了解企业的经营方式和交易情况，往往会根据会计账簿上的信息进行推测。有的企业财务管理混乱或者为图省事简化中间环节，不能完整反映交易情况，导致账簿记载与增值税发票开具有出入，税务机关可能就会作出“虚开”的判断。例如某集团下设的各关联企业，为节省库存空间，将各自分别购进的存货统一存放，再根据订单需要统一对外发出，其各自的会计账簿上出入库的数量往往就会不一致（本质上是进行了内部交易），并导致各自所开具的增值税专用发票与账簿记载有出入。于是集团内部就会进行发票数量的“调整”，让发票多余的企业给发票缺乏的企业补足。这一行为曾一度被认定为“虚开增值税专用发票罪”。如果就每一个单独的企业来看，确实有虚开的嫌疑，但是从集团整体去理解，实质上是各关联企业之间发生了交易，但是出于成本与效率的考虑，并没有进行货物和发票的物理移转，会计账簿由于管理不规范，没有体现这一交易实质，因此一不小心就跌入“虚开”的“陷阱”。

五、规避与预防

企业作为主要纳税主体，面对防不胜防的涉税风险，如果只是涉及到民事责任和行政责任，往往破财消灾，尚可弥补。一旦招致牢狱之灾，便是家破人亡。所以企业应当树立强烈的法律意识，提前预防，做好风险的评估和规避工作。在此，笔者提出以下建议：

（1） 在合理的纳税时间内及时履行纳税义务。

（2） 在可能涉刑的情况下，及时补缴税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，并务必在刑事立案之前完成。

（3） 增值税专用发票的开具要与会计账簿记载、交易实质相互对应，被省略的中间环节也要体现出来，资金流动过程中不能出现矛盾记载。

（4） 对于第三人为交易相对方代开的发票慎重处理，尽量不要接受。

（5） 交易时除考虑商品的质量和价格之外，还要尽量选取与规模大、经营规范、信誉高、经营时间久的企业发生业务。

（6） 尽量通过银行账户将货款划拨到供货企业的银行账户内，防止开票方是A企业、收款方却是B企业的情形。

（7） 核查税务登记证、一般纳税人的申请认定表、发票领购簿、开具的发票、出库单、提供的收款银行账户、入库的账簿及凭证等资料，看其中的企业名称是否与实际发生交易的一致。

（8） 对合法性存疑的发票要暂缓付款和暂缓申报抵扣其中的进项税金，待查证落实后再作处理。[6]

结语

逃税罪和虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是企业涉税刑事法律风险的两大高发罪名，其犯罪行为在实践中复杂多样，经常和一些“超前的经济行为”混合在一起，如果不能理解其经济实质和交易模式，往往难以区分。而涉税犯罪入刑极易，打击极严，量刑亦重。在当今不健全的法制下，建议企业采取保守做法，不要冲锋陷阵在刑事法律风险频发的风口浪尖。

参考文献：

[1]许义娜：《代开增值税专用发票涉事各方不能一概以205条虚开犯罪论处》，来源：http://www.toptax119.com。

[2]许义娜：《虚开增值税专用发票罪前世今生与未来》，来源：http://www.toptax119.com。

[3]许义娜：《虚开增值税专用发票案件中的多方交易关系分析》，来源：http://www.toptax119.com。

[4]中国注册会计师协会：《税法》，北京：中国财政经济出版社2016年版。

[5]赖继、侯秋月：《涉税犯罪案件的社会机理和成本防控策略》，《公安学刊——浙江警察学院学报》，第2010年8月版。

[6]胡冰：《我国涉税犯罪的走势及对策研究》，吉林大学硕士学位论文，2006年。