论虚开增值税专用发票罪与真实交易

论虚开增值税专用发票罪与真实交易

曾凯莎 

北京市盈科（广州）律师事务所

摘要：交易从本质上来说，属于一种民事的交换行动，是否真实地开展交易活动应该由民法来界定，不应该由国家税务部门相关的规定来界定。没有按照真实的交易情况开具增值税专用发票，从理论上来说属于虚开发票，而是否虚开增值票据和交易存在与否之间没有必然联系。换句话说，虚开增值发票是否触犯法律与是否开展了真实交易没有必然的关联。本文对我国交易行为和虚开增值发票罪之间的关联进行了分析并给出相应的论证，为虚开增值专用发票罪的界定提供了有力的指导和科学的依据。

关键词：虚开增值税；真实交易；专用发票

引言：在增值税缴纳时很多纳税人会虚开发票，虚开指的是纳税人未遵循法律规定乱开发票，根据我国人民法院关于经营活动中虚开增值税专用发票相关的犯罪规定，虚开发票有三种情形：1.没有根据交易记录或劳务关系为他人、自身制造虚假发票；2.存在商品购销行为或接受了劳务服务，但是让他人为自己或通过其他渠道，开具与真实情况不相符的增值票；3.参与了真实的经营活动，但是通过其他渠道代开增值税发票。从以上的定义中不难发现，虚开增值税专用发票的主要特征为：没有按照货物购销或者是纳税标准开具增值税专用发票就属于虚开增值税专用发票。为了能够在下文论证方便，本文将按照实际的购销与应税服务称之为真实交易。在实际生活中，真实交易和有效交易不是同义词，所以判断是否存在虚开增值税发票，并不能够仅仅按照是否是开展了真实交易来进行判断，还需要通过其他方面进行分析和论证。

一、有关虚开增值税专用发票是否属于目的犯的学说及评析

（一）有关虚开增值税专用发票是否属于目的犯的学说

目的犯学说一般是指某一种特定的行为需要行为人具有特定的目的，如果没有明确的目的，则证明该行为不是犯罪的，在虚开发票罪方面，一般可以理解为虚开发票的目的是为了逃税漏税，骗取国家的抵扣税款，如果没有这个目的，则没有犯虚开罪。目的犯学说得本质内涵为：任何虚开增值税专用发票是为了国家扣税款项，危害国家可抵扣税款的稳定性，如果没有存在偷税漏税行为的虚开行为则不能被判定为犯罪。

目的犯学说存在明显的不合理性，因为某种行为并不应该以没有侵害法益的意愿就认为实施行为的主体没有犯罪，这是显然不可以的，最典型的属则属危险犯和间接犯罪的情况。

譬如：小王破坏汽车的刹车，有可能只是出于好玩，行为实施者并没有想让汽车损毁或者是出现事故，然而行为实施者在破坏汽车的装置时，或多或少知道该种行为可能造成交通事故或汽车的颠覆。再比如：张三在加油站时，故意抽烟，该行为显然没有故意扰乱公共安全，他的行为只是抽烟，结果导致加油站的柴油引燃，该种情形下就能够说明他的行为不是犯罪吗？再比如：李四在打猎时刚要开枪打中前面的野鸡时，料想到开枪很有可能伤到野鸡旁边的王五，结果还是射出了子弹，导致李四身受重伤当场死亡，这明摆着是张三犯了间接杀人罪，但是并没有杀人的意图，他开枪纯属是为了打中途野鸡，这能说明他是无罪的吗？

所以如果仅仅从行为的目的来判断虚开发票的行为是否构成虚开发票罪，显然是不合理的，因为如果就算是没有存在偷税漏税的目的，也不代表行为实施者没有意识到国家的税款可能处于流失的状态，对国家的财政安全造成了严重危害。

（二）有关虚开增值税专用发票罪中目的内容的学说及评析

若将虚开界定为目的犯，会导致隐患较大的票源地漏掉，也会忽略借助他人方式或者是第三渠道进行的虚开方式，还会严重地与刑法相相法相关的原则违背。目的犯学说并没有对国家危害最大的票源地虚开和第三方方式开展的虚开行为予以考虑。

例如：甲将增值税专用发票虚开给乙，乙将发票转给丙，丙将发票虚开给丁，以此类推。假设虚开的金额都是2亿元，在该虚开模式中，如果甲公司将申报的款项足额申报，则在该情况中不会导致国家税款的流失和危害，但是虚开现象一旦被发现，便会导致更多款项的缴纳和征收，对甲公司是否按照实际情况申报缴纳税款，丁公司难以知晓和控制。

若甲公司借助破产政策、票物分离、优惠机制的一系列措施来避税逃税（税务系统开出的发票难以逃税，但是能够借助税收优惠、破产测政策，票货分开等方式来实现）在虚开链中很多情况下需要用虚假的发票来掩盖真实的情况，而且在该虚开链中，其他公司都是没有骗税目的的，只有丁公司存在逃税的目的，但是也正是由于甲、乙、丙等公司的帮助，将票源传递给丁，这就相当于为他人提供虚开服务。

甲、乙、丙、丁各个公司的行为就和把甲公司介绍给丁公司，以此来开展虚开的行为。本质是一样的，都需要定罪。对甲、乙、丙等公司有没有存在骗税的目的，或者是是否形成虚开专用发票罪和目的范学说存在严重的背离或者是矛盾。

二、虚开增值税专用发票罪中目的的要件之辩正

  （一）虚开增值税专用发票罪属于目的犯的理论依据

目的范学说指的是行为人要借存在具体的动机和目的，已经发生的犯罪目的有法定和非法定两种。在我国已有法律条例中对法定目的做出了细致的解释，但是却未对非法定的违法行动加以介绍。

（1）虚开增值税专用发票罪确定为目的犯

①虚开增值税专用发票案件司法实践背景——最高院案例确定目的犯

经典案例：2019年12月7日，我国人民法院发布了一系列保障企业所有者和管理人员合法权益经典案例。

我国法律界学者指出，在某个案例中，“张某虚开增值税专用发票案”，研究虚假开具发票的案例对于完善我国增值税发票体系，引导相关人员以疑罪从无原则来分析和看待民营企业运行过程中的违规现象，具有明显的指导作用。

我国法律部门在“该虚假票据开具案件中”中明确表示：不存在骗取国家税款的倾向，未对国家财政税收造成损害，该行为不属于虚开发票罪。现实中，虽然也发生了一些案件，行为实施人并不以避开国家税款为动机，所形成的虚开增值税票据行为，不能被归类为虚开罪，但相当比例的法律机构对该种案件的判定是违法犯罪，即使都是不存在以偷税漏税为目的行为，不同地区的法院对该种行为的判断也存在巨大的不同。因此，我国人民法院对我国当下的虚开增值税专用发票行为的判定具有巨大的作用，界定了“不是以偷税为目的、未导致财税流失”的虚开现象为目的犯。

②虚开增值税专用发票罪为非法定的目的犯

一些学者认为虚开增值税专用发票罪属于目的犯，且具有非法定行为。目的犯是刑法理论中的概念，常常用来规范刑法和司法工作，但在既定刑法的判定上具有一定得到局限性。

一方面，因为立法手段和立法技术方面的局限性，我国刑法中并未对立法者的目的进行直观形象地分析教，会对立法者的意图造成输入将原文中没有的内容补上去，将不应规定的规定到期中去对执法工作带来了一定的迷惑性。另一方面，是由于立法的滞后性，社会生活的发展状况超越了立法时所依社会背景，立法者通过解释体系变更犯罪构成的情形并不罕见。故司法实践中存在非法定的目的犯。

（二）虚开增值税专用发票罪属于目的犯的法律依据

增值税专用发票指的是国家相关政府部门利用书面记载或者是计算机系统对纳税人在生产经营过程，或者是应税劳务关系中，依据增值税专用发票相关的条例，指出纳税人在履行纳税行为时要向相关人员提供发票，并在发票上对数额和类目做出标记。买者作为缴税人，在既定的环节或对商品二次转卖时，可以对流通环节中标准对税金予以缴纳，只对与自身相关环节的部分税款缴纳即可。不难理解，在一般的经营环节中，在生产过程中的每一个环节均存在增值税，某个环节出现问题，就会造成进项抵扣，会对国家的财政收入造成严重的损害，因此增值税专用发票的开票方或者是缴纳者，如没有进行实际的货物购销或者是纳税通常被。来判定行为实施者是否存在偷税漏税行为属于虚开罪与否，通常以此来作为法定依据。

（三）虚开增值税专用发票罪属于目的犯的现实依据

虚开行为是否属于目的犯以下面4个条件为现实依据：1.出示大头小尾的增值税专用发票；2.分开使用、单联填写发票；3.填写专用增值税发票及双方对开，也就是开票是和纳税人互为虚开的；4.几个单位形成闭环，然后进行虚开。

增值税专用发票罪属于目的犯的现实依据是逃税人存在明显的逃税漏税的目的――即通过虚开发票来避免增值税的缴纳，以此来减少自身缴纳的税额，对国家财政收入和税款的稳定性带来了严重的妨害作用。

三、虚开增值税专用发票罪目的要件展开

（一）“虚开”的界定

虚开增值税专用发票指的是，纳税人并没有根据实际的经营状况、购销记录与劳务情况开展纳税工作，通过他人、第三渠道或介绍他人来制造虚假的增值税专用发票，也就是说没有根据货物购销记录或应税服务而接受或开具发票，就属于虚开增值专用发票。根据我国相关法律条例规定，立法对是否按照相关规定征税、在开具增值税专用发票时纳税额是否足够来判断开具行为合理与否。虚开增值税专用发票在本质上是没有按照经营活动的实际要求来纳税的。

（二）“为他人虚开”行为的目的要求

为他人虚开发票一般分为两种情况：第1种情况指的是行为主体与开票方之间并没有存在货物购销记录或税务关系而开具的发票，这种行为完全属于虚开发票，如果行为实施者与纳税人存在货物或者是纳税的关系，那么在开具发票时开出的数量或金额都高于应该缴纳的实际份额，那么也完全属于虚开。第2种情况指的是行为的实施者或者是纳税人之间并不存在货物购销或者是应税关系，但是存在第三者与纳税人存在货物购销关系或者是应税劳务，开具发票是为了给第三方使用，在该种情形下存在实际经营活动的一方，一般为小企业的纳税人，而买购买发票的通常是纳税人本人。

上述两种行为虽然存在不同之处，但从根本上来看，行为实施者触犯了增值税专用发票相关的规定：在开设发票时必须与真实情况相对应，要反映具体的经营内容和发票原则。在没有销售货物或者是纳税服务的情况下开设增值税专用发票，无疑对国家发票管理工作或税务征收工作带来了严重的危害，也不利于我国国民福利的提高。

（三）“为自己虚开”行为的目的要求

为自己虚开增值税专用发票，通常情况下是指的是行为主体并没有购销记录或者是纳税服务而进行的虚假增值税专用发票的开具，关于行为实施者在没有货物购买记录或纳税关系情况下为自己制造虚假发票是否构成犯罪众说纷纭。学者们普遍认为虽然为自己虚开增值税专用发票没有具体的动机，但危害了国家的税收管理。也有一些学者认为自己开设增值税专用发票，应该按照不同情况来处理：一般来说票据开具人和纳税人之间的关系就像一个硬币的两面，如果没有人开设增值发票，那么发票的虚开的行为就无法实现其行为，也不会对社会造成影响，偷税漏税行为就不会发生，就可以从根本上就扼杀虚开增值税专用发票的行为。

（四）“让他人为自己虚开”行为的目的要求

所谓让他人为自己虚开增值税专用发票，主要指的是行为主体不存在购买限购买行为，纳税金额与购销记录不匹配，或存在购买行为但是缴纳的金额数量与实际情况不符，寻求他人为自己开发票或者是为他人制造发票。两种行为相对而言都与法律规定的内容相违背，在这种犯罪行为是行为中，两者的行为都不合理，均触犯了法律的底线，开具虚假发票需要双方同时存在，这种情况下双方都存在一定责任，否则虚开行为的就不可能发生，如果不存在开票人，那么虚开问题将会得到解决。

（五）“介绍他人虚开”行为的目的要求

介绍他人虚开指的是将开票者介绍给纳税人而开展的虚开增值税专用发票的行为，在实际的生活中某些人持有发票，为了获得利益直接找到需要发票的纳税人，或者是通过第三方渠道找到需要发票的人，再通过交易行为将发票转移到需要的人来谋取差价，至于行为人介绍虚开是否存在犯罪行为，或是否存在谋取不当利益的动机需要根据具体情况进行相应的分析。

以上4种行为基本上包含了开发的增值税行为，这些行为虽然渠道有所不同，但都具有共同的特征：行为实施者在开具增值税专用发票时，并没有按照具体的交易情况或者是实际应缴纳的税额来开展纳税服务，这就是对虚开增值税专用发票罪进行定罪的原则和依据之所在。

四、结束语

总而言之，在界定某种行为是否属于虚开增值税专用发票罪的同时，不应该将行为是否属于真实交易来鉴定，应该根据我国现有的法律法规内容和现实情况来作出判断，以此来对某种行为的性质和结果进行界定。希望本文提出的相关论述能够为我国虚开增值税专用发票罪的界定和税务管理提供资料和基础，为我国虚开增值税专用发票行为的遏制提供有力的依据。

参考文献：

[1]郭媛媛.虚开增值税专用发票罪的司法认定及防范建议[J].法制博览,2021,(22):69-70.

[2]潘勇,胡公枢.虚开增值税专用发票罪的调研分析——基于司法适用的视角[J].中南法律评论,2021,(00):103-117.