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虚开增值税专用发票罪中，税款损失，或者表述为“无法追回的税款数额”是重要的量刑情节，这里的税款损失/无法追回的税款数额是仅指增值税税款，还是包括了企业所得税等其他税种的税款？关于此问题有许多争议，法院也判决不一。本文从立法原意、法律条文理解、实务案例等角度来分析下该问题。
一、问题的提出
笔者接触到一份虚开增值税专用发票的一审判决，法院认为，《危害税收征管解释》（法释〔2024〕4号）第十一条规定的“无法追回的税款”应当指行为人通过虚开发票的手段骗抵税款，给国家造成的所有税款损失。该案的特殊之处在于，被告人未缴增值税为160万元，未缴企业所得税为130万元，未缴增值税附加为40万元，若“无法追回的税款”只包括增值税，那么被告人无法追回的税款数额在300万元以下，为“其他严重情节”，适用三年以上十年以下的量刑区间；若“无法追回的税款”还包括增值税外的其他税款，则被告人无法追回的税款数额在300万元以上，为“其他特别严重情节”，适用十年以上有期徒刑或者无期徒刑的量刑区间。
税款损失/无法追回的税款是否只包括增值税的问题，严重影响被告人的量刑。
二、立法原意
逃税罪和虚开专用发票罪均是危害税收征管的犯罪，但逃税罪的法定最高刑是七年，而虚开专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，之前甚至还有死刑。为什么虚开专用发票罪会这么重呢？原因就在于增值税发票具有增值税税款抵扣功能。纳税人应纳增值税等于销项税额减去进项税额。在一个交易中，卖家收取的款项包含货物或服务的价格和增值税，该增值税构成卖家的销项税额；当然，增值税税款也是买家支付的，买家支付的增值税税款构成买家的进项税额。因为买家已经支付过增值税了，其已经支付的款项可以抵扣，而增值税专用发票就是其抵扣凭证，虚开的增值税专用发票，使没有实际支付增值税税款的主体获取了抵扣权益，严重侵害了国家的税收利益。通俗地讲，逃税行为是本来该交给国家的税没有交，而虚开专票行为则是在没交税的情况下骗国家说交了。国家认为欺骗更可恶，应该处以重刑。同时，为了全面打击骗抵税款行为，国家将给他人虚开、让他人虚开、介绍他人虚开均纳入了打击范围。
《刑法》第205条之一规定了虚开普通发票罪，普通发票没有增值税方面的抵扣功能，通常是作为企业所得税方面的成本扣除凭证。大家获取虚开的增值税普通发票，也只是用来多扣成本的，目的还在于逃税，因此其最高刑和逃税一样，也只有七年。
三、法条理解
《危害税收征管解释》（法释〔2024〕4号）第十一条规定“提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”为其他严重情节，“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的”为其他特别严重情节。此处的税款数额是否仅指增值税税款？我们来看下《危害税收征管解释》第十一条的具体规定。
“税款数额”在《危害税收征管解释》第十一条中多次出现，第一款中规定“虚开增值税专用发票……税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”，此处的“税款数额”百分百确定是指增值税税款。《危害税收征管解释》第十一条第二款、第三款分别规定了“提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”为其他严重情节，“提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”为其他特别严重情节。既然第一款中的税款数额仅指增值税，那么第二款、第三款中的税款数额也应仅指增值税；在同一个法条中，不应该出现“税款数额”的不同含义，除非特别说明。
四、最高院法官解读
最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟、最高人民法院刑四庭副庭长董保军、最高人民法院刑四庭审判长姚龙兵、最高人民法院司法案例研究院规划部助理研究员张淑芬在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》中载明，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪；反之，即使虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。
根据上述理解，只有利用增值税发票核心功能进行虚开抵扣造成的税款损失才能以虚开专用发票罪进行打击，而所得税等其他税款损失都不是利用增值税发票核心功能造成的，因此不应计入税款损失数额。
五、相关案例
广东省高级人民法院(2019)粤刑再4号案中，原审法院认为税款损失包括企业所得税，再审法院认为不包括。
《刑事审判参考》第110号芦才兴虚开抵扣税款发票案中，法院认为，芦才兴主观上明知其所虚开的运输发票均不能用于抵扣税款 ,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件 ,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。这说明人民法院认为虚开增值税专用发票罪的社会危害性主要体现在抵扣税款，也就是说该罪保护客体是增值税税款。
六、结论
虚开增值税专用发票罪中的税款损失/无法追回的税款应只包括增值税，应仅以增值税损失/无法追回的增值税税款数额作为量刑依据。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2024年10月24日
刘旭旭，律师、注册会计师、税务师，中共党员，毕业于中国政法大学，擅长合同纠纷、公司纠纷、涉税法律服务等领域。欢迎垂询。