关于某虚开增值税专用发票案件一审判决书的法律分析意见

致启者：

北京市盈科律师律师事务所受您委托，就（2024）宁XX刑初XX号刑事判决书进行分析研判。现就（2024）宁XX刑初XX号刑事判决书中存在的相关问题出具本法律分析意见，以供参考。

一、被告行为的性质应属于“如实代开”，如实代开存在被判无罪的案例

根据AAA的供述（判决书第17页），其购买增值税发票的原因是进购的电煤没有开票，也即AAA控制的JP煤业公司实际上是有真实的进购业务的（注：一审判决书中未载明真实进购业务的相关证据，需补足），那么，AAA的行为实际上符合如实代开的特征。即JP煤业公司与上游公司发生真实业务，但由XX公司、XX公司等上游公司代为开具发票。

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）规定：“虚开增值税专用发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票论处”。根据以上规定，基于真实购买货物的价款让他人代开增值税发票，不存在因接受以上发票抵扣而造成的税收损失的问题，因而也就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

最高人民法院2018年发布指导案例，在“张某强”虚开增值税专用发票案中，最高人民法院在(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书中指出：针对某些企业的不规范行为，应以发展的眼光看问题，按照疑罪从无的原则处理，张某强如实代开的行为不具有偷逃税收的目的，未对国家造成税收损失，不应定罪处罚。

青岛市中级人民法院（2017）鲁02刑再2号案件中，青岛中院再审认为，崔志祥没有骗税目的，找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭借找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪刑相适应原则。原审法院认定原审上诉人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。故重新做出终审判决：撤销原判决，被告人崔志祥无罪。

（2018）冀0705刑初128号案中，被告人智伟进行了实际经营业务，让他人如实代开增值税发票，法院认为，在不能证明智伟有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于公诉机关认为被告人少交税款，可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案涉及的应抵扣税款，也没有证据证实税款流失的具体数额。综上，公诉机关指控被告人智伟犯虚开增值税专用发票罪，证据不足，本院不予支持。

此外，还有一些检察外不予起诉的案例。

鱼检刑不诉〔2020〕163号。本院认为，康某某进行了实际生产经营活动，找他人代开等额的增值税专用发票进项抵扣的行为，参考《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》的文件精神，其不具有骗税目的，且没有造成国家税款损失。康某某的行为未触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，不应当以虚开增值税专用发票罪定性处理。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第一款的规定，决定对康某某不起诉。

干检刑不诉〔2021〕Z21号。

公安指控：杜成儿杜某某在经营江西吉泰某某医药有限公司过程中，经广东人余小灵余某某的介绍，在没有实际货物交易的情况下，以票面金额4.2%-4.5%的手续费，接受邓优君邓某某（另案处理）实际控制的江苏宿迁6家企业虚开的增值税专用发票281份，金额24294311.27元，税额4403868.73元，价税合计30308980元。江西吉泰某某医药有限公司以上接受的增值税专用发票全部通过税务机关认证抵扣。

检院观点：经本院审查并退回补充侦查二次，本院仍然认为新干县公安局认定的犯罪事实不清、证据不足。根据现有证据能够证实被不起诉人杜成儿杜某某在控制经营江西吉泰某某医药有限公司期间存在真实货物交易，但接受他人虚开的增值税专用发票281份用于抵扣税款，税额4403868.73元，且涉案税款已于2017年补缴，但无法证实被不起诉人杜成儿杜某某主观上有骗税的目的，亦无法否认被不起诉人杜成儿杜某某没有其他虚开增值税专用发票的行为，本案不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对杜成儿杜某某不起诉。

二、法官对“造成国家税款损失”的认定有误

一审判决认为，……如果行为人在真实交易中没有开具进项发票，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，此时，行为人在交易后从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失，此种情形下行为人虽有实货交易，但依然构成虚开增值税专用发票罪。

法院的上述观点未能理解增值税作为链条税的抵扣特点。

首先，如下图，企业作为增值税纳税链条中的一环，并不是增值税真正的负税者，最终的消费者才是真正的负税者，作为链条一环的B公司，只要在销售时如实开具增值税销项发票，即意味着国家可以收到相应税款。

其次，增值税链条中，上家的销项就是下家的进项，如上图，B公司从A公司进货，交易是真实的，B公司就享有抵扣的权利，只是缺少发票的形式要件。若B公司从没有真实交易的A1公司取得发票，对A1公司来说产生销项税额，对B公司来说取得进项税额，B公司用以抵扣的进项税额实质上是A1公司产生的销项税额，该销项税额是纳入国家税务机关的征税范畴的。即使A1通过各种方法未交税，那也不是因受票方让第三人为自己开票导致的，不属于开票行为导致的税款税失，在代开关系中实际上并没有造成国家税款的损失。如果A1公司将销项税额计征税款，那么国家实际上是收到税款了，并没有税款损失。

三、税款损失应仅指增值税损失，不包括其他损失

一审法院认为，《危害税收征管解释》第十一条规定的“无法追回的税款”应当指行为人通过虚开发票的手段骗抵税款，给国家造成的所有税款损失。该认定有误。

虚开增值税专用发票罪中涉及的数额仅指增值税数额，最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟、最高人民法院刑四庭副庭长董保军、最高人民法院刑四庭审判长姚龙兵、最高人民法院司法案例研究院规划部助理研究员张淑芬在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》中载明，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪；反之，即使虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。

根据上述理解，只有利用增值税发票核心功能进行虚开抵扣造成的税款损失才能以虚开专用发票罪进行打击，而所得税等其他税款损失都不是利用增值税发票核心功能造成的，因此不应计入税款损失数额。

广东省高级人民法院(2019)粤刑再4号案中，原审法院认为税款损失包括企业所得税，再审法院认为不包括。

《刑事审判参考》第110号芦才兴虚开抵扣税款发票案中，法院认为，芦才兴主观上明知其所虚开的运输发票均不能用于抵扣税款 ,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件 ,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。这说明人民法院认为虚开增值税专用发票罪的社会危害性主要体现在抵扣税款，也就是说该罪保护客体是增值税税款。

四、综合意见

是否构成如实代开，是否造成税款损失，决定着当事人行为是否构成犯罪；税款损失是否仅包括增值税，决定当事人适用的量刑幅度。本案存在无罪或减轻量刑的可能。

刘旭旭律师、注册会计师、税务师

2024年10月21日