“见山不是山”--浅谈虚开增值税专用发票罪

近年来，企业为抵扣销项税款，许多单位和个人铤而走险，为了逃避纳税，谋取非法经济利益，直接导致虚开增值税发票的行为愈演愈烈，税务机关查处的接受虚开增值税专用发票案件数量正呈日益增加的趋势。

在本人服务的许多企业以及身边的企业家当中，经常会接到相关的咨询或代理案件，所涉问题均因接受虚开增值税专用发票引起，轻的结果是行政处罚，重的结果就是刑事处罚，所经营的企业也因法定代表人或直接经营人坐牢而无法继续经营。但是，并不是所有的涉及虚开发票的行为都构成该罪，本文将结合最新的法律法规及司法解释就该罪进行辨析。

何为虚开增值税专用发票罪？

根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使国家造成损失的行为。

案例：江苏省镇江市中级人民法院（2019）苏11刑初10号刑事判决书

2014年年底，罪犯赵某、邢某（已判刑）等人为谋取非法利益，共同商议通过虚开增值税专用发票销售谋利。2015年1月，邢某在丹阳成立某公司，在没有真实货物交易的情况下，对外虚开增值税专用发票，交给赵某指定的人员出售谋利。2015年4月至12月，经被告人赵楚豪联系介绍，某公司向沈阳某商贸有限公司等下游公司共计虚开增值税专用发票3114份，税额506306286.67元，价税合计3484578566.92元，大部分发票均被下游公司申报认证抵扣。

判决：

被告人赵某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年，并处罚金人民币三十万元（已缴纳）。

本罪构成要件：

主体：本罪为一般主体，自然人和单位应当都能够成为该罪的行为主体。且行为主体应当包含一般纳税人和小规模纳税人，只要实施了虚开行为那么不管行为人是自然人还是组织都会成为该罪的行为主体。

客体：本罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票的管理。这是本罪区别于其他破坏社会主义经济秩序罪的本质特征。

主观要件：本罪在主观方面必须是故意，而且一般具有牟利的目的。实践中，为他人虚开增值税专用发票的单位和个人一般都以收取高额的手续费为目的，为自己虚开、让他人为自己虚开，介绍他人虚开的单位和个人一般都是以收取高额的中介费、信息费为目的。但“以营利为目的”并不是本罪主观上的必要条件。

客观要件：虚开增值税专用发票罪的客观方面就是虚开增值税专用发票的行为。本罪的客观方面主要是虚开增值税专用发票中的虚开。因此对虚开的理解影响着犯罪的构成范围。所谓的虚开则应当是指没有实际依据而虚假开出。虚开除了包括没有发生实际的商品销售或者应税劳务活动之外，还包括开具的增值税专用发票与实际的商品销售或应税劳务活动不一致的情况。第二种情形所说的与实际情况不一致则主要包含对交易主体、交易类型、交易价格、交易时间和地点等内容的虚假记载。

《中华人民共和国刑法修正案（八）》的第205条规定了四种行为方式：

1. 为他人虚开

这种行为方式主要是指他人进行了商品销售或者提供应税劳务等活动后，而行为人将自己的增值税专用发票开给他人，或者他人并没有相关交易活动而将自己的增值税专用发票虚开给他人。

2.为自己虚开

该种行为方式则主要是指自己没有从事商品销售或者提供应税劳务等活动而虚构商品交易活动并将自己以正常途径领购的增值税专用发票填写上虚构的交易活动内容，包括对商品交易的类型、交易的数额和价格等，以达到多增进项来抵扣销项税额的目的，主要在废品收购和农产品收购环节。

3. 让他人为自己虚开

该种行为方式在实际生活中主要包括两种类型。一种是行为人虽然从事了实际交易活动，但是为了增加抵扣税额，让开票人为自己虚开增值税专用发票。另一种则是行为人并没有实际从事商品交易活动，但是为了将发票转让给他人实施倒卖活动而让开票人虚开增值税专用发票。该种行为模式是最常见的，主要是因为这种行为能够使受票人直接按增值税专用发票进项税额为自己抵扣销项税额，受益较为直接。

4. 介绍他人虚开

该种行为模式则主要是提供介绍服务，在开票人与受票人之间提供联络渠道。行为人在中间作为增值税专用发票的开票人和受票人的中介，从中谋利。在此情况下，行为人不能单独完成虚开行为，必须有开票人、受票人的互相配合。

划分罪与非罪界限

值得注意的是，所谓“见山不是山”，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但确有与真实交易不相符，为了虚增单位业绩或达到谈判目的而作出“虚开”增值税发票的行为。但在此问题上，最高人民法院的态度很明确。

案例一：福建省高级人民法院（2001）闽刑终字第391号二审刑事判决书

裁判要旨：上诉单位A公司和陈某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，A公司、陈某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。

案例二：天津市和平区人民法院（2016）津0101刑初288号一审刑事判决书

裁判要旨：现有证据证实兴盛达公司、天泰服装公司、中物旺达公司三家公司环开增值税发票，为天泰服装公司提高销售额，为中物旺达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏某、马某具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

2020年7月22日，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

尽管刑法第二百零五条并没有明确关于“行为人具有偷逃骗取国家税款的目的”的罪状描述，但是从本条的立法目的、规则的历史沿革、犯罪的本质、犯罪构成的基本理论以及刑法理论中罪刑相适应等原则诸多角度考察，本罪的构成应当以行为人在主观上具有偷逃国家增值税税款的目的且客观上造成国家税收损失为必要条件。

然而，不构成虚开增值税专用发票罪但仍是违法行为，根据《发票管理办法》第三十七条第一款规定

违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

定罪和量刑标准：

《刑法》二百零五条第一款

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；

虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；

虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

《刑法》二百零五条第二款

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

最高人民法院下发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）

虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

注：虚开税款数额（虚开税额），为增值税专用发票上注明的增值税税额

增值税税额＝不含税开票金额*增值税税率

最高人民法院《人民法院量刑指导意见（试行）》

第九节虚开增值税专用发票罪

第七十七条【三年以下有期徒刑、拘役量刑格】虚开增值税专用发票税款数额1万元或使国家税款被骗取5000元的，基准刑为有期徒刑六个月；虚开的税款数额每增加3 000元或实际被骗取的税款数额每增加1500元，刑期增加一个月。

虚开增值税专用发票税款数额不满1万元或使国家税款被骗取不满5000元的，情节严重的，可以本罪论处，基准刑为拘役刑。

第七十八条【三年以上十年以下有期徒刑量刑格】虚开增值税专用发票税款数额10万元或使国家税款被骗取5万元的，或有其他严重情节的，基准刑为有期徒刑三年；虚开的税款数额每增加6000元或实际被骗取的税款数额每增加3000元，刑期增加一个月。

第七十九条【十年以上有期徒刑量刑格】虚开增值税专用发票税款数额50万元或使国家税款被骗取30万元的，基准刑为有期徒刑十年；虚开的税款数额每增加1万元或实际被骗取的税款数额每增加5000元，刑期增加一个月。

第八十条【缓刑适用但书】有下列情形之一的，不适用缓刑：

（一）虚开增值税专用发票税款数额30万元以上或使国家税款被骗取25万元以上的；

（二）曾因虚开增值税专用发票被行政处罚或判刑的；

（三）虚开增值税专用发票累计5次以上的；

（四）未按规定缴纳60%以上罚金的。

结语

是否造成国家税款损失是划分罪与非罪的界限

从最高检公布的“意见”及指导案例（如“魏书林、马颖娟私分国有资产罪、挪用公款罪一案”）等资料看，最高法所持的观点是：不具有骗抵增值税的主观故意，未造成国家增值税税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。因此，造成国家增值税税款损失数额有可能影响虚开增值税专用发票罪与非罪的认定。

不造成税收损失的虚开增值税专用发票行为一样属于违法行为

根据最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确了本罪的构成应当以行为人在主观上具有偷逃国家增值税税款的目的且客观上造成国家税收损失为必要条件，在事实案例中，虽然行为人没有造成税收损失的事实，但仍会面临税收机关的行政处罚，毕竟虚开发票即使不构成刑事犯罪，该行为仍具有违法性质。

 张慧敏律师，毕业于中国刑事警察学院，熟悉民商法，专注于公司类纠纷及合规管理，以及涉及企业经济犯罪的辩护。有良好的传统制造领域和高科技产品领域背景。

专长领域：

1、公司法、合伙企业

2、债权债务纠纷、尽职调查、股权转让、股权并购

3、刑事辩护