规定现存问题的完善对策针对《税收征管法》第35条第1款第6项存在的上述问题与理论争议，许多学者都根据各自的理解为其开出了不同的药方。如有学者认为，为解决上述问题，在实体立法方面，应在各单行税法（而非《税收征管法》）中逐一明确“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断标准，以迎合各单行税法在立法目的与征收方法等方面存在的不同个性，且避免了在《税收征管法》中做统一规定可能产生的“失之粗疏、流于空泛”等弊端。另有学者认为，通过对现行《税收征管法》中第35条及其实施细则中相关条款加以修补完善，在保留第1款第6项同时对其加以健全和细化，以保持体系完整，使该条款的一般反避税与税收核定功能相得益彰。同样针对上述棘手问题，笔者既不认同后一观点所采取的将第35条第1款第6项及相关内容作为一般反避税条款继续予以保留和细化的保守立场，也不赞成前一观点希望对单行税法中相关条款逐一完善而置《税收征管法》于不顾等过于繁复琐屑的修订方法，而是力主结合实践经验，采取一种较彻底而灵活的完善路径，使反避税条款和税收核定条款得以明确界分、各归其位。详言之，应从如下几方面着手，对《税收征管法》第35条第1款第6项及其他相关规定加以进一步完善： 

（一） 修订现行税收征管法律规范，以使税收核定条款与反避税条款各归其位

如前所述，大多数学者都认为现行税收征管相关法律规范确有修订完善的必要，因此，该完善工作不仅是大势所趋，同时也刻不容缓。但不同于前述那种修修补补的保守立场，在修订中《税收征管法》第35条第1款第6项并无保留于第35条之必要，以保证《税收征管法》第35条成为名实相副的税收核定条款，同时确保税收核定与反避税间得以明确界分。详言之，首先立法者一方面可将第6项从第35条第1款中删去，进而在第35条第1款中增添其他列举条款，并重拟一个更为恰切的兜底条款，以准确概括其他违反协力义务、应予税收核定的情形；另一方面应借鉴一些学者的建议，“在《税收征管法》中引入真正的一般反避税条款”，将近年来通过适用上述第6项所积累的反避税经验教训融入该一般反避税条款中，并辅之以较严格的反避税程序以免该条款被边缘化，将对市场的干预限定于“以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的”等避税情形，同时鉴于《税收征管法》第36条所规定的转让定价调整情形略显单薄，应通过类型化在《税收征管法》中“增补特别反避税条款”，从而使税收核定条款与反避税条款各得其所。其次亦可借鉴部分学者的观点，依据计税依据明显偏低在实践中的具体样态及判定标准，分别修订完善相应单行税法中的反避税具体规则，但要保证与《税收征管法》中新确立的一般反避税条款协调一致。而引领相关修订工作的指导思想无疑应是上文中笔者所提到的两项前提，即更充分有效地实现税收效率（在此体现为税收稽征的经济原则）与税收法定、税收公平等税法基本原则的和谐统一，以及在尽力保证国库利益与纳税人合法权益等多重利益间平衡与协调一致的基础上，必要时仍应秉持以国库利益为立足点、同时高度重视纳税人权利保护的价值导向，以达到“国库利益与纳税人经济自由权间的平衡”的终极目标。

（二） 立足于客观化理念，规范相关判断标准与举证责任

由于《税收征管法》第35条第1款第6项对“计税依据”“明显偏低”“正当理由”等的判断标准并未加以明确界定，因此，在税务实践中易出现适用偏差乃至自由裁量权滥用之虞。笔者认为，不妨根据前述学界就此所达成的初步共识，在《税收征管法》的下位法（如《税收征管法实施细则》）中对日后《税收征管法》修订时新添的一般反避税条款中相关类似内容加以细化规定，以明确“计税依据”“明显偏低”“正当理由”等的判断标准。同时，鉴于《税收征管法》及其相关规定对“无正当理由”等具体内容的举证责任分配规定不甚明确而引发部分学者争议，笔者建议日后应通过修法或在下位法中细化规定等途径，着力解决纳税人是否具有正当理由的举证责任分配不明确等问题，进一步落实税收法定原则，并实现各项课税要素的法定化、明晰化，以消弭该争议。另外，基于国家发改委对价格认定的现行规定及各方进一步明晰“计税依据明显偏低”的迫切需求，一方面应引入并充分发展独立、客观、公正的第三方专业渠道，构建起成熟可靠的资产评估市场，相应地以第三方评估报告作为反避税程序的基石——这不仅有助于协调税会间的冲突，也能在实务中起到阻遏或防范避税风险的功效；另一方面也应将《企业所得税法》中的“不具有合理商业目的”条文引入《税收征管法》并取代“无正当理由”这一主观色彩颇为浓厚的语词，并做出更明确且体系化的解释（如在下位法中对其加以充分细化，且可根据实务中的案例做类型化提炼），以确保反避税法律规范体系内在的协调统一。同时在完善国内反避税规范体系时，还应建构并不断健全该体系中的纳税人异议权机制（如通过完善告知、回避、听证等相关程序来健全），且应明确异议成立时税务机关所担负的义务及其相应的法律责任，以确保在各方博弈中居于优势地位的税务机关面前，纳税人申辩权、知情与参与权等相关权利得以充分保障，并构成对税务机关自由裁量权的有效制衡，这其实与上述两项前提也是一脉相承的。

（三） 顺应定纷止争的迫切需求，制定相关核定办法

如前所述，税收核定制度系针对税务机关无法根据纳税人会计资料等进行征税等实践中存在的窘境，面对纳税人违反协力义务诸相关情形，赋予税务机关以实质性审核、推定甚至决定征税的权利，这与通过《一般反避税管理办法（试行）》细化的反避税制度存在显著差别。《税收征管法》第35条第1款中规定的适用事实（特别是日后重拟的兜底条款）具有相当程度的抽象性与空泛性，在税法适用中往往导致争讼难断、纠纷不止。坚持客观化与可度量的相关事实核定标准，实现对税务机关滥用权力与纳税人违反协力义务的有效控制与平衡，应是我国相关税收立法中的基本考量。因此，我国亟须制定一部针对所有税种、较为完备的税收核定管理办法，以明确税收核定的整体目标、基本原则、核定主体、核定对象、核定时效、违反相关规定的法律责任、法律监督与救济等诸要素；进而根据各行业具体特点，参照相关实践中的经验教训，制定各行业具体的税收核定管理办法，形成一整套较为周详的税收核定规范体系，从而保证税收核定争议的法律适用及其妥善解决于法有据，以尽可能减少争议。此外，亦可适度加强法院对此的实质性司法审查功能（应严格依循文义解释等解释方法，但要适度灵活地把握计税依据明显偏低的下限及正当理由的认定等要件，以免对市场正常交易机制的不当干预），而不拘泥于当前法院对税务机关相关裁量结果近乎完全尊让的保守立场，以实现对税务机关有效的外部监督，规范后者的裁量行为，必要时可由最高人民法院通过发布指导性案例指引相关审判实践等途径来具体落实。

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