（一）《税收征管法》第35条第1款第6项规定的适用前提与功能定位

作为税务机关行使自由裁量权的一种重要形式，税收核定或推定课税具有较为坚实的法理基础，即税收稽征的经济原则（税收效率原则之一）。《税收征管法》第35条第1款第6项作为税收核定的法定情形之一，自然也应依循此原则。但作为税法的一项基本原则，税收效率原则与其他税法基本原则（如税收法定、量能课税等原则）间存在天然的紧张关系，而且在具体适用时，若税收效率原则与税收法定等其他原则相抵牾，税收法定等原则往往具有优先于税收效率原则适用的位阶。而仅在已穷竭一切手段却仍无法查清计税依据等情形下，税务机关方能有限度地背离税收法定原则，转而适用税收稽征的经济原则及其相关规则，通过推定方法对纳税人进行税收核定，即所谓税收法定等原则向税收稽征的经济原则有限度地“让步”。但即便在此类情形下，这种“让步”也并非绝对的，而是有其必要的限度。譬如税收核定的适用条件与程序等，仍应严格依循法律规定，且应充分考虑纳税人的主观心态，以防止自由裁量权被滥用。而《税收征管法》第35条第1款第6项对计税依据核定条件的规定仍略显粗糙，尚存很大的细化空间。故《税收征管法》第35条第1款第6项适用前提之一是在遵循税收稽征的经济原则的同时，尽可能不违反税收法定原则。

另一方面，《税收征管法》第35条第1款第6项立法的根本目的在于平衡国家财政权与民众财产权间的矛盾冲突，其直接目的则在于解决涉税信息缺失或失真而导致的应纳税额存疑等问题。学界对此平衡是否有所倾斜（即存疑时可否继续课税）存在着两种截然对立的态度，即税收国库主义与纳税人权利保护主义。尽管部分学者对存疑时应作有利于纳税人推定的理由进行了充分论证，但《税收征管法》第35条第1款第6项所指向的税收核定实际上以竭力接近实际课税事实为其指导原则，以国库利益与税负公平等为其始终坚持的立论支点及理论根基，且充分体现了税收核定制度的功能与目的，故该规定与税收国库主义的观点更相契合，宜在兼顾纳税人合法权益的同时作有利于国库的推定，这也得到了我国税法在实定法上的有力支持。但另一方面，税务机关对应纳税额的核定权通常被视为一把双刃剑，其很有可能成为“侵犯纳税人经济自由权的利器”，故有学者认为，在此方面应采取中庸态度，以充分实现“国库利益与纳税人经济自由权间的平衡”。故依据税收法定等原则，在二者发生冲突时，相关税法规范“应倾斜保护纳税人经济自由权”。平心而论，税收国库主义与纳税人权利保护主义各有其立论支撑，但也都各自存在一定程度的瑕疵，并非完美无缺：如税收国库主义存在“侵害纳税人的私人财产权”“伤及纳税人的信赖利益”等积弊；而纳税人权利保护主义虽与世界范围内方兴未艾的纳税人权利保护运动高度契合，但也存在“国家税收利益易受损”“助长纳税人逃、避税的心理”等软肋。因此亟须将二者有机结合起来，扬其长而避其短，以实现各方权益间的平衡与协调一致，这与一些学者所秉持的“利益平衡主义”的税收中立观存在颇多契合之处。但在现实中，要真正做到绝对的不偏不倚确实很难，且在存疑或情况瞬息万变等情形下应有适当侧重，以形成对税务机关自由裁量权的适度羁束，并保障法律规范的安定及可预期性。因此，在各方权益平衡协调的基础上，必要时在国库利益或纳税人经济自由权间应作一明确抉择。至于应如何抉择，经细致考察与反复权衡，根据我国更为重视国库利益的现时国情，以及现行实定法规定仍存在明显的倾向性等现状，要求相关税法规范对纳税人经济自由权予以相当程度倾斜的观点恐怕并不现实；而且不应忘记，该条款之所以如此规定，首要的正当性基础在于其作为税收征管实践中不可或缺的理论“粘合剂”，借由必要时做有利于国库的推定、以更好地维护税收公平与效率等价值，从而对信息不对称情势下行将“断链”的税收构成要件理论加以必要的修葺和补强，使其理论脉络顺畅如初；因而应在平衡国家财政权与民众财产权间的矛盾冲突、并使之趋于协调一致的同时，必要时（如《税收征管法》第35条第1款第6项规定相对模糊，需要就相关案情做必要裁量）对国库利益予以适度倾斜，并根据具体情况兼顾对纳税人合法权益的保护；但对国库利益的强调并非绝对化或片面的，切不可过度偏向国库利益而罔顾纳税人的经济自由权，否则将与现代税法的基本理念背道而驰。这同时也是笔者所认为的《税收征管法》第35条第1款第6项的第二个适用前提。进而，即便在日后修订《税收征管法》时删去第35条第1款第6项并引入真正的一般反避税条款，也应充分落实这两项适用前提，以形成更周密、更有效的反避税规范体系。

对《税收征管法》第35条第1款第6项规定的功能定位，学界亦有分歧。尽管有部分学者试图通过对反避税与税收核定在目标追求与实操路径等方面差异的反复论证，将该条款定性为特殊情形下的税收核定规定，而非反避税或反逃漏税的兜底性条款；但国内多数学人尤其是业界人士，仍将该条款定位为一般反避税的兜底性条款，并在此基础上，结合单行税法中的相关具体规定，构建了一套层次分明的反避税法律规范体系。其实反避税条款与税收核定条款间存在实体与程序上的诸多质的差别，《税收征管法》第35条第1款第6项实际上是将反避税条款硬生生地塞进税收核定制度内，以规避反避税所要求的严格而繁复的程序，这造成了两种制度的杂糅和税法体系的紊乱。故从应然层面，应将其从税收核定制度中剥离出去。尽管从国内实践来看，该条款确实发挥着一般反避税条款的实际功效，但它其实是实务界对该立法本旨的不恰当泛化，是“避税安排与税收核定的简单拼凑”，且因该项与前五项违反协力义务情形显得格格不入、衔接性很差。鉴于两制度存在诸多区别，应使第35条成为一项具有独立意义的税收核定条款，而不再含有实务界为减少程序和证明路径等方面的负担而常常遁入的反避税条款。亦有学者通过先列举后排除的方法，对“计税依据明显偏低”通常存在的四种情形（涉税信息缺失或失真、逃漏税、避税筹划、因契约自由或自主定价而自发形成）逐一加以分析，先后排除了《税收征管法》第35条第1款第6项具有规制市场自主定价、反逃漏税、一般反避税等功能的可能性，从而将该条款最终定位为反违背协力义务进而反涉税信息缺失、失真的兜底性条款，并认为该条款被各界普遍视为一般反避税、反逃漏税的兜底性条款，乃是它在我国实务中的“异化”，其实这与前述论证思路有殊途同归之效。尽管笔者对实务界的上述反避税说及其实践中的作用表示尊重和理解，但更赞同上述将税收核定与反避税予以清晰界分的观点，因为立法者的本意即是将第35条形塑为税收核定条款，但在实务中它被异化为反避税条款，由于两制度的迥然之别，易造成理论和实务的混乱、现实中严格的反避税程序屡屡被规避的风险，甚至会造成架空《企业所得税法》第47条等真正的一般反避税条款、轻易遁入《税收征管法》第35条第1款第6项的怪象。因此，就应然而言，日后《税收征管法》修法时，应通过添加真正的一般反避税条款、进一步修订税收核定条款等多种途径，将反避税条款与税收核定条款予以明确界分。

（二） “计税依据明显偏低”与“无正当理由”间的关系及举证责任分配

作为税务机关行使核定权的两大法定构成要件，在《税收征管法》第35条第1款第6项中，“计税依据明显偏低”与“无正当理由”间以“又”字相连接，两者在逻辑上呈现出明显的二阶递进关系，即若前一个条件不相符，就不存在后一个条件认定的问题，亦即是否要对后者加以认定需以前者的存在为前提。并且唯有此二者齐备时，税务机关方能启动相关核定程序。据此，“计税依据明显偏低”是税务机关行使核定权的起因，亦即本项规范构造中的“逻辑起点”；而带有浓厚主观色彩的“正当理由”则是税务机关与纳税人力量博弈的主要场域。笔者进而认为，此二者间绝非简单的递进关系，而是主客观要素间的有机统一。

“计税依据明显偏低”与“无正当理由”间层层递进的关系直接影响到对它们举证责任分配的认识。首先在对“计税依据明显偏低”的认定上，学界与业界已基本形成共识，即对此应由税务机关承担举证责任，这已殆无异议。但在“无正当理由”的举证责任分配上，随着新《行政诉讼法》的修订，理论与实务界中却出现了不同声音。

原先依据《税收征管法实施细则》第47条第3款规定，应由纳税人对其计税依据虽明显偏低但有正当理由承担举证责任，这本是确定无疑的。但自修订后的《行政诉讼法》颁行后，却有部分学者根据新《行政诉讼法》第34条第1款规定提出自己新的质疑。如有业界人士结合广州德发案，认为在税务行政诉讼中，应由税务机关对交易价格/计税依据明显偏低“无正当理由”承担相应的证明责任，并承担败诉等证明不力后果，否则将会诱发“权利与权力间的失衡”，并援引广州地税局的相关规定对此进行证成。这甚至被一些税务工作者认为是诉讼过程中“税务机关面临的一大难点”。有学者更据此认定“无正当理由”的举证责任分配是不明确的，即根据现行《税收征管法》及其相关规定，似乎应由纳税人对其具有正当理由承担举证责任；但根据新《行政诉讼法》，又似乎应由税务机关承担举证责任，这会造成适用上的冲突与混乱：“此种举证责任的不明确，恐会导致税务机关和纳税人均要承担举证责任风险，对双方均不利。”这在对“无正当理由”举证责任分配的认识上无疑产生了混淆的后果，甚至有学者在此基础上，提出了在行政执法与行政诉讼中对“无正当理由”的举证责任进行有区别分配的二分法观点，这显然走进了认识的误区。

笔者认为，目前应坚持由纳税人对其计税依据明显偏低具有正当理由承担举证责任的立场，并应对上述错误观点做出有力回应。这种澄清可从以下几个维度展开：首先，可从对“正当”一词的文义解释出发，认定正当理由主要源自“纳税人自身的主观因素”，故应由且只能由纳税人“证明该主观因素的客观存在”。其次，可针对前述学者在此问题认识上的谬误从法理上加以批驳，即前述主张应由税务部门就纳税人无正当理由进行举证的观点“违背了基本的证据分配原则”：尽管根据新《行政诉讼法》第34条第1款，在行政诉讼中行政机关对其做出的具体行政行为负有举证责任，并应提供做出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件，但“法律并未要求也不可能要求行政机关就一个不存在的现象承担举证责任，以证明该现象不存在”。易言之，在纳税人无正当理由的情形下，压根无法由税务机关举证证明纳税人没有正当理由。再次，可依据《税收征管法》规定本身的立法目的，认定“正当理由的举证责任应分配给纳税人，因为自税务机关合理证明价格明显偏低的事实存在后，即应认为其完成了对定价可能存在非市场化因素的举证”，这也“符合第35条设定时平衡征纳双方信息不对称的目的”（特别是在广州德发案中德发公司对拍卖程序合法性的说明）。最后，将对正当理由的举证责任“倒置给纳税人”，这不仅符合“行政执法成本的考量”（因为“税务机关对纳税人交易主观心态的掌握肯定不及纳税人本人清楚”），也“更符合税收国库主义的原则”。基于上述分析，对“无正当理由”举证责任分配的认识问题应不存在什么疑义了。

进而笔者认为，这归根结底是由《税收征管法》及其相关规定欠明确所致。由此表明，在今后的税收法治建设过程中，应全面落实税收法定原则，实现各项课税要素的法定化、明确化，避免因法律规定模糊而引发争议。因此，日后税收征管相关法律规范修法时，应着力解决纳税人是否具有正当理由的举证责任分配不明确等前述问题。

文章来源网络，若有侵权，请联系删除