煤炭贸易企业上游走逃失联后——增值税异常凭证的证据准备与业务真实性

本篇文章将进一步分析税务机关的核查标准，和作为异常凭证接受方企业的证据准备。

01税务机关的核查标准：几流一致与业务真实性

税务机关的核查标准可谓众说纷谈，既有所谓的“三流一致”，又有“四流一致”，甚至“五流一致”的标准，那么税务机关的核查标准具体为何？

1、“三流一致”的局限性

首先，“三流一致”毫无疑问是目前影响力最大的标准。所谓的“三流”，是指货物流、资金流、发票流“一致”，简单而言即是销售方、开票方、收款方为同一个主体，而购买方、受票方、付款方为同一主体。

该标准最早可追溯到1995年10月18日国家税务总局发布的，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第一条第（三）项：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。该条文沿用至今，明确只有在“三流一致”的情况下，才可以申报抵扣进项税额。

但实际而言，作为上世纪90年代确立的“三流一致”标准，在当前存在明显的局限性：

第一，“三流一致”的目的是“以票控税”，从而防范虚开发票问题，【1】但依据《最高人民法院印发〈关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释〉的通知》中对虚开增值税专用发票行为的规定【2】，“虚开”的范畴远超出“三流”的比对内容，“虚开”的本质是发票披露的信息和交易真实情况不相符，即使“三流一致”，金额不符、品名不符等照样会构成“虚开”，甚至交易各方也可能通过构造虚假交易而达到“虚开”目的。【3】

第二，营改增后，服务业也纳入了增值税的课税范围，然而与传统行业不同的是，无形的服务流不涉及运输和仓储的单据及记录等，不便于税务监管和取证，使得“三流一致”的实用性大打折扣。【4】

第三，随着经济发展和商业模式的不断创新下，传统的“三流一致”与各种新商业模式相背离。

以2004年的诺基亚案例为例，

当时的诺基亚公司在北京、江苏、广东三个省市设立了分公司，为了强化资金管理降低风险，采用了“集中付款”的模式，也就是三个分公司在购进货物时，统一由诺基亚在中国的总公司向供应商支付货款，但是供应商却是直接向分公司开具增值税专用发票，最终也是由分公司做进项税抵扣。这也导致了购买货物的实际付款公司与增值税专用发票上的付款公司信息不一致，也就是“三流”中的购买方、付款方，与受票方不一致。

鉴于诺基亚当时的影响力，北京市国家税务局向国家税务总局提交了《关于诺基亚公司采用总公司对北京、江苏和东莞三个地区分公司的购销业务实行统一结算方式涉及增值税进项税额抵扣问题的请示》（京国税发[2004]379号），而国家税务总局2006年批复了《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）：对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

事实上，针对不断创新的商业模式和交易方式，国家税务总局颁布了一系列“典型例外规定”，以“税法补丁”的形式，允许部分交易行为即使存在“三流不一致”，但在满足规定的情况下也可以抵扣进项税额。【5】

2、几流一致与业务真实性的联系

近几年来“四流一致”“五流一致”的说法愈加盛行。所谓“四流一致”是指货物流、资金流、发票流、合同流，四流相互统一。而“五流一致”则是在四流的基础上，增加一道“信息流”，具体是指交易双方对该项交易的信息记录或记载，基本表现为统计记载和会计记载。由此可见，“四流一致”与“五流一致”实质上就是对“三流一致”的更高要求，但需要注意的是，税法上目前并没有对“四流一致”、“五流一致”作出明确规定。

国家税务总局12366纳税服务平台网站的网上留言栏目，河南省税务局对于四流一致要求的问题，也明确回复：“税法尚未对‘四流一致’做出明确规定，建议遵循与实际业务发生相一致原则，如实开具发票。”【6】由此可见对于税务机关而言，“业务真实性”才是税务核查的实质标准。

那么这是否意味着“四流一致”或“五流一致”毫无意义？首先要明确的是，虽然税法追求的是“业务真实性”，但在具体实操上，通过何种证据如何去证明业务真实性是难以细致规定的，根据不同的行业、税收事项、企业性质，所需要的证据都是不同的，重点其实是看提供的证据是否充分合理，并且能够形成完整的证据链以证明业务真实性。

因此无论几流一致，其实都是税务机关进行税务核查的重要检查方式；而对于当事人而言，则是在税务检查阶段中，提供证据证明业务真实性的重要参考方式。

02如何准备证据材料

1、企业难点

当企业面临税务核查时，最大的难题就是在如何准备证据，具体而言可能出现以下情况：

①  合同、人事档案、业务资料等管理混乱，甚至出现材料丢失的情况；

②  公司员工离职，材料和业务情况没有进行良好交接；

③  业务材料分散于各个部门甚至各个分公司，公司相关人员难以将各部分的材料互相串联起来；

④  公司相关人员无法区分有利材料、不利材料或是无关材料，存在过度提交材料暴露企业风险的可能性；

⑤   公司相关人员对证据的认识不足，难以挖掘足够且充分的材料作为证据；

⑥   即使准备好充足的材料，但难以串联起来形成完整的证据链，并且通过书面文件的方式来证明业务真实性。

2、证据准备

在税务检查阶段，税务机关会要求我们提供材料来证明“清白”，对此，我们可以准备两套证据材料：

第一套，根据税务机关的要求，将材料分类准备。目的是提供给税务机关最原始的材料，既方便税务机关的独立审查，也方便税务机关的工作人员向上提交材料并撰写内部文件。

第二套，根据“五流一致”的要求及商业模式、交易流程整理材料。目的是还原真实的交易过程，证明业务真实性，并节省税务机关自行整理、研究证据材料的功夫。

以煤炭贸易企业税务案件为例。

第一套证据材料，主要是根据税务机关要求，分类提交：

①  业务的详细说明

②  合同、协议复印件

③  运输、保险、仓储、装卸相关资料

④  能耗证明材料

⑤  委托加工证明材料

⑥  银行支付证明材料

⑦  其他证明材料

第二套证据材料，首先根据商业模式，分为“A公司向B公司购买煤炭”和“A公司向造纸企业卖出煤炭”两个环节；然后参照“五流一致”要求，结合具体的交易流程，尽可能搜集相关证据，最终串联起来还原真实的业务流程，从“实质课税”的精神出发，证明业务的实质真实性。

03总结

 1 丨“三流一致”在当前社会存在明显的局限性，“四流一致”、“五流一致”虽是对“三流一致”的更高要求，但尚未被税法明确规定。

 2 丨税务机关核查的实质标准是“业务真实性”。

 3 丨无论几流一致，其实都是税务机关进行税务核查的重要检查方式，而对于税务案件的当事人而言，则是在税务检查阶段中，提供证据证明业务真实性的重要参考方式。

 4 丨证据准备上可以准备两套证据，对应不同的目的。第一套方便税务机关需求及办事；第二套参照“五流一致”要求，结合具体的交易流程，尽可能搜集相关证据，最终串联起来还原真实的业务流程，从“实质课税”的精神出发，证明业务的实质真实性。

参考文献

【1】参见张洋：《浅议“三流一致”问题》，《纳税》2017年第26期。

【2】 《最高人民法院印发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知》，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

【3】参见朱长胜：《也谈“三流一致”和“虚开”》，《财务与会计》2016年第21期。

【4】参见王章渊，蒋晶晶：《增值税“三流一致”的形式和实质性逻辑质疑》，《财会月刊》2019年第3期。

【5】同引【4】

【6】参见国家税务总局12366纳税服务平台网：关于四流一致要求的问题，网址：https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detailid=f1cd062121764647aa6cd2e09b3f208d，最后访问日期：2022年6月23日访问。