《税收征管法》视角探析扣缴义务人法律责任

一、《税收征管法》68、69条对于扣缴义务人责任规定

（一）《税收征管法》第68条明确纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款需要先责令限期缴纳，逾期未缴纳的才可以进行追缴和罚款

《税收征管法》第68条“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。该条对扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款缴纳前需要履行责令限期缴纳的义务，如税务机关未对扣缴义务人责令限期缴纳，税务机关违反了第68条的规定，扣缴义务人不应该承担逾期缴纳税款的滞纳金、亦不应被行政处罚。

（二）税务机关加收惩罚性滞纳金违反“一事不再罚”原则

《税收征收管理法》第六十九条对“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款”作出了规定。但如何处理应缴的滞纳金，仍没有明确规定。虽然《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）规定“扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”但考虑到批复的效力级别，大部分税务局都不愿意以此为据，对扣缴义务人不加征滞纳金。在一些基层执法人员中出现这样一种观点，即凡是税务机关对扣缴义务人作出补扣补缴税款决定的，都应当依据税收征管法第六十九条规定，对扣缴义务人没有扣缴的行为进行处罚。此种做法是对《征管法》69条的僵硬套用，税务机关对行政相对人作出补扣补缴税款决定后，是否对其进行处罚，应当根据具体情况进行分析判断。该种做法与《税收征收管理法》第68条相违背，按照68条的文意，税务机关责令扣缴义务人限期缴纳后才能进行行政处罚，实践中往往税务机关跳过了限期缴纳直接进行稽查立案。

二、纳税人和扣缴义务人的追缴主体划分

《税收征管法》第68条“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。根据《税收征管法》第68条，税务机关应该向谁追缴税款？根据68条的规定在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款的，税务机关可以向纳税人、扣缴义务人要求责令限期缴纳，不缴纳的可以追缴税款。税收征管法第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”应扣未扣、应收而不收税款的情况下，税务机关可以向纳税人追缴税款，扣缴义务人无须承担税款。纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴，税务机关可以向纳税人、扣缴义务人追缴税款。对于扣缴义务人来说如何区分未扣未缴和应扣未扣，对于纳税人、扣缴义务人的影响甚大，且有待明确。笔者认为《税收征管法》第68条应适用于反避税范畴但法律法规没有明确的扣缴义务人范畴，《税收征管法》第69条应适用于法律明确规定的扣缴义务人范畴。

三、扣缴义务人责任类型化分析——以借款利息代扣代缴个税为例

（一）民间借贷中的“未扣”、“少扣”型责任

应扣未扣类行为是指扣缴义务人自始就没有履行代扣代收义务。根据扣缴义务人的过错程度进行区分，可以分为扣缴义务人拒绝履行和履行不能两种情形。拒绝履行是指扣缴义务人因自身原因未履行代扣代收义务，此时由于存在主观过错，应当适用《税收征管法》69条进行罚款。而履行不能是指因纳税人原因导致未能履行扣缴义务，扣缴义务人可根据《征管法》第30条规定，若及时将纳税人拒绝的情形报告税务机关，即可免责。

《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”税务机关课予扣缴义务人“未扣”、“少扣”税款之责任，主要分为三种：一是仅规定扣缴义务人承担行政罚款责任；二是扣缴义务人须承担罚款和补缴税款责任；三是扣缴义务人除了承担罚款与补缴责任之外，还须承担税款滞纳责任。由此观之，罚款责任系“未扣”、“少扣”型行为的必要不充分条件，而补缴责任和滞纳金责任的适用正如上文所述，尚无统一定论。

在司法实践中，大部分税务机关都明确指出扣缴义务人未扣、少扣税款时应当适用《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按《征管法》及其《实施细则》有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”税务机关在行政处罚决定书中往往强调“责成”、“责令”等字眼，使得本身，使得本身不具有惩戒性的补缴责任，具有非难性和谴责性。而少部分案件下的行政处罚决定书中，只有对于“应补扣补缴”事实的简单论述，仅以《税收征收管理法》第69条作为唯一法律依据，意即，将扣缴义务人承担补缴责任纳入了69条的应有之义。因此，扣缴义务人的责任仅为行政处罚的责任，没有加收滞纳金的责任，也没有补缴税款的法定责任，至于税务机关要求补扣或者补扣的，扣缴义务人不补扣补收的，也不存在法定责任。

在民间借贷案件中，出借人与借款人往往会在借款合同中约定相应的借款利息，由借款人到期还本付息。出借人在法律允许的上限内按照约定收取的借款利息及逾期还款利息均属于合法收益，同时该等借款利息也属于《个人所得税法》中明确规定应当交纳个人所得税的款项。法院是否应当直接在裁判文书中对于前述税款的计税数额、应缴纳税款予以体现，不同法院也存在不同的裁判观点。

根据《个人所得税法》的规定，出借人收取的借款利息属于应当交纳个人所得税的范畴，且适用的税率为20%。出借人（利息所得单位或个人）为纳税人，借款人（支付所得单位或个人）为扣缴义务人，该等税款应当由借款人在归还款项时按月或按次代扣代缴个人所得税。

《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二、三款规定，法律法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人；纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定交纳税款、代扣代缴、代收代缴税款；第三十条第二款规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。也就是说，借款人作为扣缴义务人在支付出借人借款利息时依法履行代扣代缴个人所得税的行为具备合法性，且出借人作为纳税人更不得拒绝，否则借款人应当及时报告税务机关对出借人进行相应的处理。故在借款合同约定不明确的时候，笔者认为应视为出借人获得的利息是包含应代缴的利息，即该种情况属于应扣未扣类行为，税务机关在追缴税款时应依据征管法69条而不是征管法68条。

（二）“已扣”、“未缴或少缴”型责任

已扣未缴类行为是指扣缴义务人已经完成了扣税义务，但缴税义务未履行或未完全履行。此时税务机关往往考虑义务人的行为是否属于偷税行为。

实务中关于“已扣”税款情境下扣缴义务人“未缴”、“少缴”行为的处理，税务机关主要以《税收征管法》第63条第2款：“扣缴义务人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或作为处罚依据，就违法程度施加不同的处罚力度。”

若扣缴义务人的行为构成《征管法》63条第2款中的行为，则构成偷税，需要援引《刑法》第201条追究刑事责任。若不构成《征管法》63条的偷税要件，则适用《征管法》32条规定，税务机关追缴税款并加收滞纳金。补税、滞纳金、罚款，偷税金额如到达五万元以上，即可构成逃税罪，不受“偷税比例”的限制，也不受刑法“首罚免刑”规则的限制。第63条的关键在于扣缴义务人的主观构成要件，税务机关一般会作出以下两种处理：一是认定偷税行为不考虑主观故意。税务机关直接依据《税收征管法》第63条文义解释，若扣缴义务人满足该条规定的违法行为且造成了不缴或少缴的后果，一律即认定为偷税。二是将主观要件纳入到认定偷税的构成要件中，税务机关只有在能够证明扣缴义务人故意未缴、少缴税款时，才能依据《税收征管法》第63条第2款予以处罚，在无法证实扣缴义务人的主观过错时，往往援引《税收征管法》第32条追缴税款、加收滞纳金。

在实践中，扣缴义务人的主观过错十分难以认定，税务机关往往以行为人的账目混乱、纳税申报混乱等侧面表征进行认定。虽然，该缴不缴为之偷，该解缴不解缴也为偷，但已扣未缴是截留国家税款的行为，其行为的恶劣性与社会危害性不可同日而语，因此有必要在考察扣缴义务人的主观过错要件下，适用逃税罪刑事责任。

（三）“包税条款”下的扣缴义务人责任

司法实践中，交易合同中往往会约定“包税条款”， 意即合同交易方对于交易所产生的税费约定由协议一方全部承担的条款，其中实际承担税费的一方通常并非税法上规定的纳税义务人。双方通常约定由受让方承担本应由转让方承担的税费，转让方通过该条款实现税负转稼。

针对此种实践做法，《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条关于“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款”，在司法解释层面对“包税”做了明确的规定。一是明确了扣缴义务人承诺为纳税人代付税款的定性，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，而不是认定“应扣未扣税款”，二者性质截然不同，在承担行政和刑事责任方面也有天壤之别；二是明确了扣缴义务发生时间，扣缴义务人已扣、已收税款认定的时间点是在“其向纳税人支付税后所得时”，即扣缴义务人“未按期申报”申报期届满次日起开始计算滞纳金。因此，扣缴义务人很可能因“承诺包税”承担偷税的行政责任。

综上所述，目前《税收征管法》68、69条条款对于扣缴义务人责任界定模糊，存在重复征税倾向、征税对象不明、是否应当加收滞纳金等诸多问题有待明确。笔者认为，对于扣缴义务人应扣未扣的情况下，不应当对其加收税款滞纳金。而对于扣缴义务人已收未扣的情形下，需要严格认定其主观过错要件，才可以适用本法第63条以及刑法逃税条款认定偷税行为。如果企业在税务机关确定的合理期限内履行扣缴义务，一般情况下，不宜再对其适用税收征管法第六十九条规定进行处罚。对于纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款的，税务机关应先履行责令限期缴纳的程序，否则不应处罚纳税人、扣缴义务人。