【案情】

原告：陈汉滨。

被告：厦门市鸿双辉制衣有限公司(以下简称鸿双辉公司)。

被告：蔡禧福。

被告：洪顺利。

被告：厦门永大会计师事务所有限公司(以下简称永大会计公司)。

2001年4月17日，厦门染整厂与被告鸿双辉公司签订一份《还款协议》，约定被告鸿双辉公司分期归还布料货款770804元，若有任何一期未按时足额还款，厦门染整厂有权就全部债务提起诉讼，并以日万分之五计算逾期付款违约金(从2000年8月1日起计至还款之日止)。嗣后，鸿双辉公司仅还款220804元，尚欠货款55万元未还。同年9月17日，厦门染整厂将上述合同权利转让给原告陈汉滨，并于同月24日在《厦门商报》将合同权利转让的事项进行了公告通知。

1999年8月份，被告蔡禧福、洪顺利共同投资100万元设立鸿双辉公司，出资比例为95%和5%;同月20日，厦门湖里会计师事务所出具了货币出资100万元的验资报告;同月24日工商管理局核准成立了鸿双辉公司。同年9月29日，被告蔡禧福、洪顺利又作出鸿双辉公司增资的股东会纪要及公司章程修正案。同年10月初，被告永大会计公司接受鸿双辉公司的委托，对公司增资进行变更验资，并于同月15日出具了验资报告一份，载明：鸿双辉公司截至1999年10月12日实有资本350万元，即货币资金139.89万元，实物资产210.11万元;其中，蔡禧福增资投入货币90万元，实物147.5万元;洪顺利增资投入货币10万元，实物2.5万元。1999年10月12日，鸿双辉公司股东蔡禧福、洪顺利分别存入鸿双辉公司在中国光大银行的银行账户90万元和10万元作为增资款;同月20日鸿双辉公司汇给潘安娟、孙巧凤和余雄飞三人共100万元。2001年下半年，鸿双辉公司因其他债务被厦门市湖里区人民法院查封，现有的机器设备及办公物品等已被拍卖。思明法院向湖里法院调取的查封扣押清单、评估报告书及拍卖结算报告共八份，分别载明：厦门银兴评估有限公司以2001年9月24日为评估基准日，采用重置成本法进行评估。重置原价为868084元，评估净价为488466元，建议拍卖底价以评估值七成计为351245元;厦门特拍拍卖有限公司于2001年10月31日以底价35万元进行公开拍卖，成交金额为41万元，扣除拍卖佣金、代扣代缴税金、代扣评估费及代垫工资，所剩的拍卖款为267300元。

在被告永大会计公司的验资档案材料中，有以下验资材料：

1.“厦门市二坤贸易有限公司”开具的商业批发发票三份(作为实物增资的根据之一)。该发票上客户为鸿双辉公司，总金额为1227292元，日期分别为1999年8月24日、8月27日、9月10日，商品名称为包缝机、平眼机、丈根机、凤眼机等。经查，厦门市工商局企业注册登记档案中并无名为“厦门市二坤贸易有限公司”的企业。

2.厦门市兴盛贸易有限公司以“350204615416181”税务登记号及税务专用章开具的商业批发发票两份，总金额为601123元。其中1999年8月1日的发票(号码0081367)上客户栏空白，商品名称为凤眼机，金额173323元(作为实物增资的根据方一);1999年9月28日的发票(号码0006485)上客户为鸿双辉公司，商品名称为电动裁剪机，金额为427800元(作为固定资产盘点的根据之一)。但根据厦门市国家税务局提供的关于厦门市兴盛贸易有限公司的国税各类销售发票协查单及其基本情况等材料显示，该公司的税务登记号码应为350204612253121，并已于1999年4月20日注销，所剩余的发票亦已清缴，合法有效的发票没有上述两个号码。

3.厦门同安区祥桥供销合作社纺织品批发部开具的销售细布增值税专用发票三份(作为鸿双辉公司原货币资金转化为存货的依据)，但购货单位和金额有涂改的痕迹。经核对该单位的销货方记账凭证(存根)，发现：(1)1999年9月17日的号码为01191982的发票，实际发生金额为7680元而非票面上的76800元;购货单位实为厦门市开元区飞双辉服装厂而非鸿双辉公司;(2)同月30日的号码为01454354的发票，金额22812.30元，购货单位实为厦门市开元区飞双辉服装厂而非鸿双辉公司;(3)同年10月15日的金额为8827.22元的发票号码不清，缺少销货单位的公章，且没有相应的销货方记账凭证。此外，根据被告永大会计公司的验资档案材料显示，永大会计公司以鸿双辉公司提供的9份发票传真件作为实物验资的部分凭证。但该9份发票传真到达会计所的时间全部迟于验资报告所截止的时间(1999年10月12日);且其中7份发票上购货单位栏目与其他栏目的填写笔迹明显不同。

经调查，厦门市湖里区地方税务局禾山分局提供了鸿双辉公司《纳税申报表》、《企业所得税纳税申报表》、《资产负债表》及《损益表》各一份。其中《营业税申报表》载明，税款所属时间1999年10月的城建税、社会事业税、教育附加税及基础设施税均为零;《企业所得税纳税申报表》载明，税款所属时间1999年10月1日至12月31日，销售收入本期数与累计数均为594299.91元;利润总额为-507872.42元;应缴入库本期数与累计数均为零;《资产负债表》载明，应付账款年初数99840元，期末数70141.77元。

原告陈汉滨向福建省厦门市思明区人民法院起诉称，厦门染整厂与被告鸿双辉公司自2000年起开始发生布料买卖业务，截至2000年7月尚欠厦门染整厂货款人民币770804元。嗣后，鸿双辉公司仅偿还部分欠款，尚欠55万元未还。2001年9月17日，染整厂与原告签订了《合同权利转让书》，将上述还款协议项下的权利全部转让给原告，并于2001年9月24日在《厦门商报》将转让事宜公告通知了鸿双辉公司。同时，由于被告蔡禧福、洪顺利作为鸿双辉公司的股东却存在虚假出资及抽逃出资的行为;被告永大会计公司在接受委托对鸿双辉公司增资进行验资时，未能使依照法定的程序和原则操作，未对鸿双辉公司提供的发票进行真实性审查，也未对原货币资本转为存货和固定资产以及库存现金39.89万元实施盘点、监盘，便出具了鸿双辉公司实有资本为350万元的虚假验资报告，具有主观过错，应在虚假验资的范围内承担责任。因此，要求判令被告鸿双辉公司立即支付货款55万元及逾期付款违约金(利率按日万分之五，从2000年8月1日计至实际还款之日);被告蔡禧福在抽逃出资、虚假出资147万元的范围内，被告洪顺利在抽逃出资、虚假出资16万元的范围内，对上述债务承担连带清偿责任;被告永大会计公司在验资不实163万元的范围内对上述债务承担连带赔偿责任。

被告鸿双辉公司、被告蔡禧福未作书面答辩。

被告洪顺利辩称，其作为公司股东已经履行了应尽的出资义务，两次均足额投入5万元和12.5万元的资金和实物;其从未参与公司的任何经营活动，也没有抽逃注册资金，应驳回原告的诉讼请求。

被告永大会计公司辩称，首先，在鸿双辉公司的员工仍然在位的情况下，原告无权用登报公告的方式通知债权转让的事项，故原告并未依法取得讼争债权，不享有追索权;其次，鸿双辉公司原注册资本100万元，系由厦门市湖里会计师事务所验证。其所作的变更验资报告仅针对增资250万元的部分;在审验过程中已对鸿双辉公司的货币及实物增资进行了现场清点、监盘、复核，该验资报告的内容与程序均符合有关会计师的执业规范，是客观公正的，不存在虚假的问题。对于委托人提供的发票，其亦已尽到形式审查的义务，根据有关司法解释的规定，对会计师事务所限于职权或专业技术手段的局限无法鉴定真伪而造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任;再次，原告无法证明厦门染整厂与鸿双辉公司之间何时开始布料买卖业务，对债权不能实现与验资报告之间是否有因果关系举证不力。故请求驳回原告的诉讼请求。

【审判】

厦门市思明区人民法院认为：

1.关于原告陈汉滨是否享有对涉案债务的追索权问题。被告永大会计公司提供的证据不足以证明厦门染整厂与原告可以正常通知债权转让事宜。况且《合同法》第八十条虽然规定了债权人转让权利时应尽通知义务，但对通知的方式并无限定。因此。厦门染整厂以登报公告的方式通知债务人债权已转让，于法不悖，该转让行为对鸿双辉公司已发生法律效力，原告依法享有对讼争债务的追索权。

2.关于被告蔡禧福、洪顺利是否存在虚假出资、抽逃出资的行为以及数额的认定问题。首先，鸿双辉公司1999年8月设立时的100万元货币出资及同年10月100万元货币增资均已实际到位，因此，蔡禧福、洪顺利作为股东可能存在虚假出资的行为只能发生在实增出资部分，且金额不超过150万元(其中蔡禧福占147.5万元、洪顺利占2.5万元)。其次，根据查明的事实，鸿双辉公司股东在以实物增资时，提供了未经注册登记的“厦门市二坤贸易有限公司”开具的假发票三份，作为实物增资的根据，总金额达1227292元。不管发票项下的实物是否存在或投入，发票的虚假性意味着实物的权属和来源存在问题，权属和来源不明的财产依法不能作为出资。因此，可以认定该公司股东在增资过程中虚假出资1227292元。但由于该三份假发票的金额均分别超过洪顺利的实物出资数额，显然是蔡禧福所提供的，因此认定洪顺利实物出资虚假的证据不足。再次，原告主张蔡禧福、洪顺利抽逃出资100万元，但仅从鸿双辉公司汇给潘安娟等三人共100万元的事实看，无法判断是正常的业务往来，还是抽逃出资。因此，原告的该部分主张证据不足。综上，应认定被告蔡禧福虚假出资1227292元，被告洪顺利出资到位。

3.关于被告永大会计公司在出具验资报告的过程中是否有过错的问题。首先，会计师事务所承担虚假验资责任的前提是其在验资过程中有过错。本案中，蔡禧福虚假出资的金额为1227292元，被告永大会计公司应否承担责任在于其对该部分实物增资的审验是否符合执业规范和尽到应有的职业注意义务。其次，蔡禧福提供的三份假发票中，客户(买方)明确显示为鸿双辉公司(被验资单位)，而在正常实物增资的情形下，发票上的客户应是负有出资义务的股东。由于企业与股东是不同的主体，此时，会计师事务所应注意到实物的权属问题，也即该部分实物是鸿双辉公司以现有资金购买，或者虽由鸿双辉公司购买但股东已直接付款给卖方。若是鸿双辉公司以自有资金购买，所有者权益并无增加，股东也无出资，不发生增资的法律效果;若是后一种情形，由于发票是证实买卖关系双方是谁以及相关权利义务的证据之一，会计师事务所应当向卖方查询实际买方是谁以及付款义务由谁承担。否则，在股东未付款的时候，可能由鸿双辉公司承担此笔债务，也不发生增资的法律效果。但从验资报告及其底稿上均未体现永大会计公司已尽到注意义务且进行必要的查询，否则当可发现卖方“厦门市二坤贸易有限公司”并未合法存在及发票虚假的事实，从而避免虚假验资的不良后果。第三，虽然在会计师事务所限于职权或专业技术手段的局限无法鉴定发票、银行进账单、单据的真伪而造成的虚假验资时，会计师事务所不承担民事责任。但当发票表面载明的信息足以引起人们对发票项下实物的权利归属产生注意时，会计师事务所应进行必要的查询与验证，否则即有过失。对此，《独立审计实务公告第1号—验资》第十一条第(二)项也明确规定“以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物投入的，注册会计师应清点实物，验证其财产权归属”。因此，永大会计公司在对价值1227292元的实物增资进行审验时具有主观过错。

4.关于被告永大会计公司的验资报告与妨碍原告实现债权之间是否有因果关系的问题。首先，鸿双辉公司从1999年8月24日注册成立到完成增资，只有不到两个月的时间;而鸿双辉公司在连续发生的布料买卖业务中，所欠的货款曾高达160余万元。从一般常理推断，新企业的业务发展是从小到大的过程，如此数额的业务不大可能发生在增资之前的两个月内。其次，根据税务部门提供的鸿双辉公司申报纳税的《资产负债表》载明，1999年末该公司应付账款仅为70141.77元，除此之外企业并无其他应付账款，由此推断其与厦门染整厂的业务应该发生在2000年之后，也即永大会计公司于1999年10月15日出具变更验资报告之后。因此，永大会计公司出具的虚假验资报告与妨碍原告实现债权之间存在因果关系，永大会计公司应对此承担相应的民事责任。

综上所述，鸿双辉公司拖欠货款55万元未付，应承担逾期付款的违约责任。厦门染整厂与原告之间的债权转让协议合法有效，且已尽通知义务，对鸿双辉公司发生效力，原告可以直接向鸿双辉公司主张债权。蔡禧福作为鸿双辉公司的股东，应在虚假出资1227292元的范围内对公司债务承担赔偿责任;永大会计公司在对鸿双辉公司实物增资进行审验时，未尽谨慎注意义务，导致出具了不实金额达1227292元的验资报告，应在此范围内承担相应的民事责任。故原告的诉讼请求，予以部分支持。

根据《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款、第八十四条第一款、第一百三十条，《中华人民共和国公司法》第二十五条、第三十四条，《中华人民共和国合同法》第八条第一款、第八十条第一款、第一百零七条、第一百六十一条，《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条，并参照《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任的批复》及《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》的规定，该院于2002年4月25日作出判决：一、被告鸿双辉公司应于本判决生效之日起三日内支付给原告陈汉滨货款55万元及逾期付款违约金(按约定的日万分之五计算，从2000年8月1日计至实际还款之日);二、被告蔡禧福应在其虚假出资1227292元的范围内对被告厦门市鸿双辉制衣有限公司的上述债务承担赔偿责任;被告蔡禧福清偿不足的部分，由被告厦门永大会计师事务所在虚假验资1227292元的范围内承担补充赔偿责任;三、驳回原告陈汉滨的其他诉讼请求。

案件受理费11610元，由被告鸿双辉公司、被告蔡禧福共同负担10000元，由被告永大会计公司负担1610元。

宣判后，被告永大会计公司不服一审判决，向福建省厦门市中级提起上诉称，(1)厦门染整厂向厦门国有资产投资公司提供的资产负债表体现该厂1999年度、2000年度的应收账款净额分别为195497.06元、30309.57元，与《还款协议书》中该厂对鸿双辉公司享有770804元债权相矛盾，显然讼争债权不具真实性;况且，厦门染整厂以公告形式通知债权转让于法无据，即使转让有效也不应包括涉及会计师事务所的侵权之债的转让。(2)原告不能证明厦门染整厂与鸿双辉公司之间的业务发生在其出具验资报告之后，故其验资报告与妨碍原告实现债权之间不存在因果关系。(3)其对二坤公司出具的买方为鸿双辉公司的三张发票已有注意，但股东及验资单位均已明确发票项下的财产归属问题;同时该公司变更验资前后的资产负债表均未体现该公司出资购买发票项下的机器，其无向二坤公司进一步查证的义务。请求改判其不承担责任。

被上诉人陈汉滨辩称，(1)确认债权债务关系的存在须以当事人双方实施具体民事行为所形成的证据来判定，资产负债表仅是单位的内部作账管理行为，《还款协议书》确认的债权真实有效。(2)通过报纸公告通知债权转让并不为法律所禁止，原告受让债权后，依法享有该债权包含的一切权利。(3)永大会计所未对发票项下的实物进行盘点或监盘，也未向卖方函证，被告洪顺利也否认其在验资的相关证明上签名，其审验程序存在严重过错。(4)永大会计所验资所用的资产负债表证明鸿双辉公司所负的涉案债务不可能发生在1999年12月之前，且《还款协议书》载明的债权的最后形成在2000年7月，此亦在增资之后。

被告鸿双辉公司、蔡禧福、洪顺利未作答辩。

厦门市中级人民法院经审理认为，首先，会计师事务所进行实物出资的验资时，既要审核财产的所有权凭证，明确其合法来源及财产权归属，还要进行现场清点，确认实物出资已经到位。本案中，三张发票的客户均为鸿双辉公司而非出资的股东，永大会计公司未作进一步审核便直接认定财产所有权人为股东;而且，永大会计公司据以证明其已进行实物清点的“物资存放证明”上的股东签字，股东洪顺利也否认是其本人所签。在出资人对实物清点的真实性存有异议的情况下，永大会计公司如何明确增资实物的财产权归属?据此，可以认定永大会计公司在审验增资过程中未尽到注意义务，主观上负有过错;其次，厦门染整厂对讼争债权有无内部记载不能否认《还款协议书》的真实性;厦门染整厂以报纸公告形式通知债权转让事宜也不为法律所禁止，而且，原告的起诉也是一种明确的通知方式。原告依法受让债权后，当然享有对债务的追索权。结合鸿双辉公司的税务登记材料等相关证据，原审合理判断讼争业务发生在增资之后及虚假验资与妨碍债权实现之间有因果关系是正确的。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，应予以维持。据此，福建省厦门市中级人民法院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款第(一)项的规定，于2002年12月25日作出判决：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费11610元，由上诉人永大会计公司负担。

【评析】

这是一起因买卖合同拖欠货款引起的、债权人向债务人主张权利并状告验资机构承担虚假验资责任的案件。由于信用的失缺，在我国当前市场经济活动中，虚假出资现象十分严重。当债权人试图通过诉讼途径实现债权时，往往面临的是人去楼空的债务人公司。由此，法院受理的此类案件逐年上升，并且责令会计师事务所承担赔偿责任的判例也屡见不鲜。众多的会计师事务所因此吸取经验教训，恪守职业道德，逐步规范其验资的操作程序，恶意出具虚假验资报告的情况逐年减少。

然而，信用社会的重建非一日可就，面对花样翻新的种种虚假出资行为，会计师事务所基于自身的局限有时也难以发现，难免可能出具虚假验资报告。当然，会计师事务所并非在所有出具虚假验资报告的场合都必须承担责任。根据相关法律法规及最高人民法院司法解释的规定，一般认为，会计师事务所承担虚假验资民事责任的构成要件有二：一是会计师事务所在主观上负有过错。如因银行出具的假进账单，委托人提供的假发票、假单据等，会计师事务所基于职权或专业技术手段的局限而无法鉴别，由此造成的虚假验资会计师事务所不承担责任;二是虚假验资与妨碍债权实现存在因果关系。换言之，是指未实际到位的注册资本确实作为企业的资信证明使用，并使合同相对人对该企业的经济实力产生错误判断，最终导致因企业无力偿债而权益受损的事实发生。本案中，因股东虚假增资而使会计师事务所出具了虚假验资报告是不争的事实，但双方当事人对上述两个构成要件是否成就的理解和争论，形成了本案的实质性争议焦点。因此，构成要件是否成就是一、二审法院正确处理本案的前提和关键。

首先，会计师事务所在主观上是否负有过错的问题。一般情况下，实物出资比货币出资的审验难度更大，因而《独立审计实务公告第1号—验资》第十一条明确规定以实物投入的，注册会计师应清点实物，验证其财产权归属。但本案中，永大会计所恰恰在需要予以密切关注的实物出资上疏忽了，没有从委托人提供的发票上发现隐含着实物的所有权归属尚不明确的问题。涉案的三份假发票中，客户(买方)明确显示为鸿双辉公司(被验资单位)，而在正常实物增资的情形下，发票上的客户应是负有出资义务的是股东。由于企业与股东是不同的主体，此时，会计师事务所应引起注意的是该部分实物是鸿双辉公司以现有资金购买，或者虽由鸿双辉公司购买但股东已直接付款给卖方。在第一种情形，由于是鸿双辉公司以自有资金购买，所有者权益并无增加，股东并无出资，不发生增资的法律效果;在第二种情形，由于发票是证实买卖关系双方是谁以及权利义务的证据之一，会计师事务所应当向卖方查询实际买方是谁以及付款义务由谁承担。否则，在股东未付款时，可能由鸿双辉公司承担此笔债务，也不发生增资的法律效果，这是一般行业外人士也能注意到的事项。但从验资报告及其底稿上均未体现永大会计所已尽到注意义务，且进行必要的查询，否则应该发现“二坤公司”并不存在和假发票的事实，从而避免出具虚假验资报告。因此，一、二审法院认定永大会计所未尽注意义务，主观上具有过错是正确的。

其次，虚假验资与妨碍债权实现是否存在因果关系的问题。本案中，鸿双辉公司从1999年8月24日注册成立到完成增资不至1两个月的时间;而鸿双辉公司在连续发生的布料买卖业务中，所欠货款曾高达160余万元。从一般常理推断，新企业的业务发展是从小到大的过程，如此数额的业务不大可能发生在增资之前的两个月内。而且，根据税务部门提供的鸿双辉公司申报纳税的《资产负债表》载明，1999年末该公司应付账款仅为70141.77元，除此之外企业并无其他应付账款。此亦为永大会计所进行增资审验的依据之一，由此推断讼争业务应该发生在永大会计所出具变更验资报告(1999年10月15日)之后。因此，永大会计所出具的虚假验资报告确实足以让人对鸿双辉公司的资信产生错误判断，与妨碍原告实现债权之间存在因果关系，应在虚假验资的范围内，就股东先行清偿不足部分，对鸿双辉公司的债务承担补充赔偿责任。

综上，本案中，法院虽然也认为会计师事务所无能力也无义务从形式上鉴别发票的真伪，但当发票表面载明的信息足以让人对发票项下实物的权利归属产生注意时，会计师事务所由于疏忽未进行必要的查询与验证，主观上仍然具有过错。通过此类案件的审理和责任认定，如能对会计师事务所有所触动，促使其谨慎从业，进一步规范实物验资的程序，从而避免或减少一些交易风险，当为社会之幸事。

(编写人：福建省厦门市思明区人民法院　黄冬阳　黄振源)