金乔逸律师
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最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则应以逃税罪论处。这也是《解释》第一条第一款第三项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。 理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第二百零四条第二款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第二百零四条第二款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。
上述表述表明，现在对于虚开增值税专用发票罪的适用基于以下思路——没有因抵扣造成税款被骗损失的，一定不构成虚开增值税专用发票罪；即使因抵扣造成税款损失，也很大程度上只构成逃税罪；只有实施在应税范围之外的“骗取”行为，才符合该罪的客观部分构成要件。笔者这一理解，也与“理解与适用”对涉税犯罪定罪量刑的主基调相呼应：
税收是“国家不付任何报酬而向居民取得东西”，因此无偿性是税收的重要特性。虽然因法律规定，纳税是纳税人的法定义务，但趋利避害是人的自然本能，对纳税人来说，将自己的财产无偿让渡给国家非其所愿；逃避纳税义务，是纳税人不履行法定义务的不作为，其危害性在于导致国家应增加的财产没有增加，这与行为人以积极的手段贪污、侵占、诈骗国家财产相比，无论是行为的可谴责性还是实际危害后果，都有所不同。纳税人逃避纳税义务，本质上是“逃”避义务的行为，而不是积极地窃取财产的“偷”窃行为。因此，立法对该罪名虽只是一字之“改”，但更准确地反映了对该罪本质认识的深化，这一立法精神对准确理解逃税罪乃至其他危害税收征管犯罪，具有重要的指导价值。
按照上述理解，《解释》第一条第一款第（三）项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，就变得很好理解了。
但是回过头想一想上述逃税罪与虚开增值税专用发票罪的区分，就会发现存在两个问题：
李勇《虚开增值税专用发票罪本质特征在于滥用抵扣权》一文比较清楚地阐明虚开增值税专用发票罪的适用理念。该文刊发于2023年4月23日的《检察日报》，其核心观点是：增值税以“转嫁-抵扣”为核心主线，其实是企业代国家向最终承受该笔税款的人——消费者收取了这笔税费，并往上层层传递由最初的商家实际缴纳。如果企业通过虚开增值税专用发票的行为进行抵扣，就是通过欺骗手段“截留”了这笔税款，属于滥用抵扣权。从这种角度来看，虚开增值税专用发票一旦造成税款损失，就是“骗取”。这显然与上述“理解与适用”仅将留抵退税行为纳入其中存在根本区别。
谁的理解是正确的？还是说该文刊发一年后，两高在打击涉税犯罪的理念方面确实发生了翻天覆地的变化？
这个问题留待后期更精准、更权威的适用解释。
“理解与适用”提到：
对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。正如贩卖毒品的行为人向他人贩卖毒品后，其构成贩卖毒品罪，至于他人购买毒品是用于贩卖构成贩卖毒品罪，还是用于自吸构成非法持有毒品罪，对售毒者的犯罪性质没有影响。
从上述理解与适用的表述，笔者判断未来针对开票方，还会沿袭之前的做法，即存在转账获利就认定“出售”，未发现收款获利就认定“虚开”。而这一做法是存在很大问题的：
两者存在本质上的区别——贩毒行为是只要毒品转移给下家，对下家而言都是百害而无一利，甚至不存在任何中性的后果评价，而且毒品属于国家严格管制的物品，所以对于贩毒必须从严从重打击。而增值税专用发票不能类比毒品，转移给下家，下家的行为完全可能作中性评价（比如不造成任何税款损失），也大概率作轻罪行为负面评价（大多认定逃税，而且有首违不罚作支撑），这种情况下，既然虚开增值税专用发票罪对于受票方的适用范围大幅缩减了，那么开票方在主观上也会认为受票方大概率是使用该票用于抵扣税款逃税，或者说开票方会认为受票方压根没有逃税的目的可能不构成犯罪。毫不考虑受票方与开票方共同故意的心态，将开票方一刀切全部处虚开增值税专用发票罪而非逃税罪的共犯或者因没有造成税款损失作出罪处理，将出现罪责刑严重不相适应的情况。
上述表述的意思应在于，对开票方按“出售”入罪系出于“合意证明难”考虑，难以证明与受票方存在通过虚开专票骗取税款的合意，所以为便于指控，就基于推定帮受票方骗税的主观目的，将开票方作从重处理。但是这种推定成立的条件即是考虑到受票方大概率存在骗税恶意，但实际上并非如此，上述表述完全可以发现，现在的背景下对于受票方的打击力度在逐渐变弱，开票方即使不考虑受票方的虚开目的，受票方大概率应是通过虚抵逃税或者其他中性目的，通盘不考虑开票方主观心态一刀切认定“虚开”或者“出售”会导致严重的罪责刑不相适应。反而会出现另一个别扭的现象，就是开受票双方无合意不如有合意，辩护方反而需要通过收集证据证明开票方有帮助受票方虚抵税款的主观目的或合意。而且即使证明到这一程度，还不能降低开票方虚开的责任。
按照上述理由一，认定“非法出售专票”主要是奔着严惩“空壳公司”去的，在之前的表述也提到空壳公司因为没有纳税义务所以不按照抵扣应缴税款范围内外进行定性区分。由此可见，新司法解释并没有给空壳公司留有从轻的空间。但实践中，一方面空壳公司的认定本身就存在争议，比如有的公司也从事少量经营业务，但也有大量虚开情况，这种怎么评价是难点；另一方面非空壳公司偶尔从事帮他人虚开专票行为，是否要与空壳公司同等对待、同等评价？这种情况就极有可能会误伤，但如果不同等评价，又是否有违法律面前人人平等？
因此，将非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪法定刑设置一致，其实是在当时的背景下所做的考虑，即是牵连行为从一重——反正都一样。而现在既然对虚开专票行为的刑罚理念发生了变化，为顺应这种变化，就应当将对开票方适用非法出售增值税专用发票罪或者虚开增值税专用发票罪，限缩于受票方“骗税”的情况，以实现罪责刑的统一。如果受票方作了出罪处理，则对于开票方而言不能追究重责。
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