易圣观点丨虚开增值税专用发票罪的辩护观点探讨

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。该行为违反了发票管理制度，同时虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，可以抵扣大量税款，造成国家税款的大量流失，这种行为也严重地破坏了社会主义经济秩序。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产，另外单位可犯本罪。 

在刑法学理论中，大部分的罪名根据行为性质区分：行为犯、结果犯、目的犯。我们今天讨论的虚开增值税专用发票罪属于哪一种，学术界一直争议颇深。如何正确的理解主流的学说，对于律师在办理该类案件具有很强的指导意义。

第一种观点：行为犯，这种观点认为，犯罪嫌疑人只要具有虚开事实就构成犯罪。第二种观点：目的犯，这种观点认为，当事人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上实施了虚开的行为才能构成虚开增值税专用发票罪。第三种观点：结果犯。该观点认为，当事人实施了虚开增值税专用发票的行为并造成了国家税款损失的后果才构成犯罪。我们从该罪名保护的法益来分析，虚开增值税专用发票罪所保护的法益既有国家税收管理制度也有国家的税收安全，而税收管理制度应主要由行政法规予以规范和管理，刑法应着重保护的法益是国家税收安全。因此，主流的观点认为：虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯，如果行为人主观上没有抵扣税款的目的，只是一般的虚开，它不会侵犯税收征管制度，是一般违反发票管理的行为，不能构成本罪。

基于以上观点，我们下面探讨一下几种特殊的虚开行为。

挂靠经营是在很多行业中普遍存在的一种经营模式，在这经营模式中很容易就会出现“挂靠虚开”的情形，即挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，并以被挂靠方的名义出具税票。对于此种行为，如果按照以前的法律规定，严格遵守“三流一致”的标准来判断，该种模式属于虚开的行为。

随着近些年来经济的发展以及法制建设的完善，在2014年国家税务总局的公告和2015年最高人法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》中明确，在挂靠虚开的发票中，能如实真实反映交易货物的数量、价格等内容，则不应认为构成犯罪。

如实代开与挂靠经营相比虽然表现形式差不多，但是两者是的区别是开票主体与经营主体之间并无实际的关联。目前部分学者、法律从业人员认为，只要存在真实的交易且税票记载的金额与交易一致，则也不应认定为犯罪行为。但是司法实践中，如实代开的行为往往会被认定为构成犯罪。在北京某法院公开案例分析中指出：“代开型”虚开增值税专用发票行为，表面上具有真实交易，是否构成虚开增值税专用发票罪。目前，司法实践和理论界普遍认为虚开增值税专用发票罪是非法定目的犯，行为人实施虚开行为，且具有骗取税款的目的，才构成虚开增值税专用发票罪。

根据《刑法》第二百零五条和《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条的规定：“代开型”增值税专用发票行为是指进行了实际经营活动，让他人为自己代开增值税专用发票。“代开型”虚开增值税专用发票行为，具有三方主体，包括介绍开票方、受票方（买卖双方）和开票方，基本行为模式是买卖双方具有真实交易，卖方不具有开具增值税专用发票的资格，卖方介绍具有资格的第三方为买方开具增值税专用发票，开票方与受票方（买方）不具有真实交易。此种行为模式是否构成犯罪，一方面要判断此种行为模式中是否存在虚开行为，另一方面要结合行为模式判断三方主体是否具有骗取税款的目的，以综合判断行为的社会危害性。

在被动接受虚开增值税专用发票的情形中一般分为恶意受票行为和瑕疵受票行为。我们在此讨论的被动受票的行为，那么前提就是受票人在事前是没有与虚开人进行串通的。根据共同犯罪理论可以得出的结论是，无论是恶意受票行为还是瑕疵受票行为均不应构成虚开增值税专用发票罪的共犯。当事人实施了恶意受票行为后，仍向税务机关申报抵扣导致国家税费损失的，则可能涉嫌以利用虚开增值税发票骗取出口退税，构成本章节其它罪名。

对开、环开增值税专用发票的行为，因不存在真实的货物交易，其本质上就是一种虚开的行为，在司法实践中，将对开、环开作为一种犯罪行为定罪量刑的案例很多。从律师辩护的角度上讲，办理此类案件主要是通过犯罪目的来入手。前文提到过，虚开增值税专用发票罪的主观目的应是以非法抵扣税款为目的的，而在很多案件中，当事人存在各种各样的商业目的，例如虚增经营业绩、虚增收入规模，为上市、融资编造数据，为完成上级单位对业绩的考核，为获得财政返还等等。

最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》强调，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。因此对于此类行为，仍旧需要结合刑法的谦抑性综合分析行为的违法性。但是值得注意的是，对于“对开”行为，如果行为人仅仅将“对开”的发票作为进项税额进行了抵扣而没有依据所开票面进行纳税，此种行为仍旧是属于虚开增值税专用发票的行为。

实践中，有关虚开增值税专用发票的行为层出不穷，面对不同的行为，应当深入地分析行为模式，依据当下的制度环境及刑法要件理论来界定各行为的性质，立足于该罪所保护的法益来分析各行为的危害性，避免出现罪责刑不相适应。辩护律师在办理案件中应透过现象看本质，从违法行为的目的出发进行深入的分析，从而选择有利的辩护观点。