公司将核心资产如土地使用权以股东名义采用股权转让形式处理是否应当缴纳土地增值税

原创  广东港宏律师事务所 刘彦林

实践中类似的操作不再少数，但能否以股权转让形式规避因土地使用权交易所得规避土地增值税，笔者结合国家税务部门的相关批复和国家相关法律规定和最高人民法院的判例等多角度分析，并提出参考意见。

一、国家税务部门的批复意见

最早被地方税务部门认定应当缴纳土地增值税的是在1996年的安徽省，当时由黄山市地方税务局因关于省旅游开发中心转让部份股权是否应当征收土地增值税的问题向安徽省地方税务局请示，省地方税务局回复如下：“对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。”安徽省税务部门的观点以“盈利为目的股权转让”是应当缴纳土地增值税。详见：《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字[1996]367号）

时隔四年，2000年广西壮族自治区再次因公司就土地使用权、地上建筑物及其他附着物以股权转让形式处置是否应当征收土地增值税向国家税务总局请示，国家税务总局回复主要内容如下：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”从回复中我们发现，国家税务总局的认定标准主要以公司是否将土地使用权、地上建筑物及附着物作为公司主要资产来进行评价，而不问是否以“盈利”为目的。详见：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号 ）。

2009年国家税务总局再次针对广西壮族自治区另一涉及土地增值税补征的案例作出批复，批复主要内容：“鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。”从回复中再次肯定了凡以房地产交易为目的股权转让行为均应按规定缴纳土地增值税。详见：《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号）

二、法律规定

根据《公司法》第三条的规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”公司的财产和股东的财产独立的，股东出资后，股东的财产已经转为公司财产，公司以全部财产对外承担责任。

另根据《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”土地增值税征收的对象为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。

《土地增值税暂行条例》第十二条：“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。”权利主体让渡土地使用权的，将缴纳土地增值税作为权属变更的前提条件。

三、分析

公司作为土地使用权的权利人，公司股东通过转让股权所得收入是否应当对当对股东征收土地增值税，笔者认为税务部门以股东转让股权而认定是土地使用权交易而征收土地增值税的无法律依据。

通过以上法律规定可以明确，公司和股东在财产权利上是独立的，公司享有的土地使用权属于公司的独立财产，并非股东的个人财产。土地增值税的征收前提是依法享有土地使用权的原权利人，如果土地使用权的取得权利人是公司，只有在公司向相对人转让土地使用权时，税务部门才有权对公司就土地使用权的转让所得收入中的增值额进行征税，如果公司的股东通过股权转所得，税务部门直接向股东征收土地增值税的于法无据。

股东转让所享有的公司股权，并没有变更原土地使用权的权利人，根据《土地增值税暂行条例》第十二条的规定，土地使用权仍由公司所享有，所以不存在变更土地使用权的权属主体，也就不存在缴纳土地增值税的前置条件。

四、最高人民法院的观点

《湖北瑞尚置业有限公司与马庆泉等股权转让合同纠纷上诉案》【(2014)民二终字第264号】

股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的，并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。股权转让后，股东对公司的权利义务全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司股东，取得股权。依据《中华人民共和国物权法》第一百三十五条之规定，建设土地使用权，是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，以及利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施的权利。股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。

由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。

五、风险提示

根据《公司法》第二十条第三款规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”和“揭开公司法人面纱”的法理，如果公司以土地使用权、房地产交易、投资为主营业务，且公司名下主要资产为土地使用权或地上建筑物的，公司虽然没有将名下土地使用权、地上建筑物及其他附着物向第三人转让，但是以股东名义通过股权向第三人转让的，实质是将公司名下的主要资产土地使用权、地上建筑物及其他地上附着物转让给第三人的，一旦公司法人的“面纱”被揭开，有可能被税务部门以股东滥用股东权利逃避纳税义务，导致国家税收流失为由，致使以国家作为债权人的权利受到侵害，将股东和公司作为土地增值税及其他税项缴纳的连带纳税义务主体。

综上分析，建议在以土地使用权、地上建筑物作为公司主要资产进行股权转让行为时，谨慎操作。转让方需要做好风险规划，如在《股权转让协议》中增加“税收负担补偿条款”，一旦股权转让方被国家税务部门认定作为土地增值税、营业税等纳税主体补缴税款时，触发税收负担补偿条款即生效，可以约定由受让方承担或双方共同承担，降低转让方在股权转让操作中的税负成本。