李丹律师
税收实务界流传着这样一句话：业务决定合同，合同决定税收。合同条款决定收款、开票的方式和主体，进而决定是否征税以及征税的税种和税目。由于有的律师对税法重视不够，在合同草拟和审核中容易造成收款、开票条款与实质权利义务条款相矛盾。这种矛盾是因合同的约定与税法的规定不一致造成的， 即税法根据合同约定的权利义务条款，设置了收款、开票的规则，而合同约定的收款、开票条款与这些规则不一致。这种矛盾的关系，我们姑且称之为“合同涉税条款协调性丧失”。
合同涉税条款协调性丧失，很容易造成多交税、偷逃税甚至虚开发票的风险，既会给纳税人带来税务行政和刑事违法风险，也会增加律师的执业风险。本文中，笔者将以实际审核过的合同为例，阐述涉税条款协调性丧失带来的涉税风险，并介绍其应对和调整的途径。
一、案例基本情况
A公司委托D招标公司对J项目设备采购进行公开招标，B公司和C公司组成联合投标体投标，中标成为J项目的供应商。
中标后，B公司和C公司作为乙方与甲方A公司签订了《J项目设备采购合同》，B公司与C公司签订了《J项目合作协议》《
二、合同各方法律关系梳理
（一）B公司和C公司共同向A公司提供设备供应及综合服务
B公司和C公司共同作为乙方与作为甲方的A公司签订的《J项目设备采购合同》约定：乙方承担J项目的设备采购、安装调试、技术服务及室内装饰装修工程，并负责对甲方操作人员和维护人员进行技术培训；合同总金额1.2亿元，由A公司分三次支付至B公司的账户；乙方收款时应按照财税制度有关要求开据发票，与本合同有关的一切税费均由乙方承担；如税务机关要求提供分项合同，甲乙双方应另行签署分项合同，分项合同的金额从主合同中等额扣除。B公司与C公司签订的《J项目合作协议》约定，双方以联合体形式中标后，共同与A公司签署本项目的合同及相关补充协议。
可见，虽然款项由B公司单独收取，但项目由B公司和C公司共同投标、中标，设备采购项目的义务由B公司和C公司共同履行。因此，应认定设备采购合同法律关系由A、B、C三方共同建立。B公司单独收取合同款项，可看成是B、C之间另外形成了一个委托收款的法律关系。
（二）B公司单独向A公司提供项目管理服务
B公司与C公司签订的《J项目合作协议》约定：B公司有权派驻工程项目经理对本项目全过程进行监督管理；B公司通过本项目获得的管理收益按本项目中标合同总价的5%计算，即人民币600万元；B公司人员相关差旅费、交通费、住宿费等费用由B公司自行承担。可见，项目监督管理服务内容明确，服务费金额明确，可以确定是由B公司单独提供管理咨询服务。
（三）C公司向A公司提供设备供应及工程服务
B公司与C公司签订的《J项目合作协议》约定：C公司负责本项目具体工作的实施，具体实施范围与项目合同中约定的中标范围一致；C公司对本项目的实施质量整体负责，因此给B公司造成的损失由C公司负责全额赔偿；C公司实施本项目的成本以及C公司人员相关差旅费、交通费、住宿费等费用由C公司自行承担；就本项目应归属C公司的利润，双方通过另行签订采购合同的方式由B公司支付给C公司，支付前应优先抵扣B公司项目借款及B公司收益。
如（二）所述，B公司的项目管理收益是确定的，其针对本项目向C公司提供借款的金额、利率和借款期限也有明确约定，因此B公司从J项目获取的整体收益是确定的。相应的，C公司在J项目中履行的义务和获取的收益也是确定的，因此可以认定设备供应义务由C公司单独履行。
（四）B公司向C公司提供民间借款
B公司与C公司签订的《J项目合作协议》约定：B公司针对本项目向C公司提供3000万借款，借款年化利率不低于12%，借款期限不超过8个月；A公司就本项目向B公司支付的项目款应优先用于偿还B公司借款本息；若A公司未能在借款期限内向B公司支付足额用于抵扣B公司项目借款本息的款项，B公司有权要求C公司立即以自有资金归还；若本项目的合同无法正常履行，B公司有权要求C公司立即偿还全部借款本息，同时C公司需向B公司承担违约责任，双方另行签订借款合同就B公司项目借款的具体条款进行约定。此后，B公司、C公司以及E自然人签订了《借款协议》，对前述约定进行了重申，并由自然人E就C公司的借款向B公司提供了担保。
综上可知，B公司的资金虽然用于B公司和C公司合作的项目，但借款的风险完全由C公司承担，B公司有向C公司收取本金和利息的权利，C公司负有向B公司支付本金和利息的义务，B公司、C公司之间存在民间借贷法律关系。
（五）D公司向B公司和C公司提供招投标服务
B公司与C公司签订的《J项目合作协议》约定：本项目的招投标服务费40万元由B公司承担，鉴于C公司已先行支付并收取C公司抬头的相应发票，就B公司承担招投标服务费的方式另行签署协议予以约定。
协议虽然约定招投标服务费由B公司单独承担，但投标人为B公司和C公司双方，《J项目设备采购合同》的乙方为B公司和C公司双方。所以，招投标服务由D公司向B公司和C公司提供，D公司分别与B公司和C公司之间成立招投标服务合同关系。
《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票；取得发票时，不得要求变更品名和金额。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号，以下简称“39号公告”)规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：（一）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；（二）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（三）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
根据上述规定，A公司、B公司、C公司、D公司之间，应按如下方式进行收款和开票：
（一）B公司就监督管理服务向A公司收款，并向A公司开具600万元的发票；
（二）C公司就设备供应及综合服务向A公司收款，并向A公司开具11400万元的发票。B、C公司之间可以签订委托收款协议，约定由B公司代C公司收款，但发票一定得由C公司自己开具；
（三）B公司就民间借款及利息向C公司收款，并向C公司开具普通发票。
（四）D公司就招投标服务向B、C公司收款，并向B、C公司开具总额40万元的发票。至于40万元具体如何分配，由B、C公司结合实际情况约定。
四、涉税条款协调性丧失造成税务风险
通过前述对比分析，我们发现合同约定的收款、开票方式与税法规定的收款、开票规则，存在较大的出入：大部分本应由C公司收款和开票，却全部由B公司收取和开具；C公司没有为B公司提供服务，也没有销售设备给B公司，却要从B公司收取款项，并向B公司开具发票；D公司为B、C公司提供招投标服务，却约定款项由B公司支付，发票也全额开给B公司。这些矛盾或区别会带来哪些税务风险呢？需要我们进行进一步的分析。
（一）虚开发票的风险
1. C公司提供设备及综合服务的收入，应由C公司开票给A公司，合同却约定由B公司开票。B公司没有提供设备及综合服务，却开具了设备及综合服务的发票，有“开具与实际经营业务情况不符合”发票的风险，C公司存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符合”发票的风险。
2. B公司为了将代C公司从A公司收取的款项支付给C公司，约定“就本项目应归属C公司的利润，双方通过另行签订采购合同的方式由B公司支付给C公司”。“另行签订采购合同”意味着B公司向C公司付款，C公司向B公司开票。没有发生应税行为却开具发票，C公司存在“开具与实际经营业务情况不符合”发票的风险，B公司存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符合”发票的风险。
3. 招投标服务本由D公司向B、C公司提供，而合同却约定款项由B公司支付，发票也全额开具给B公司。D公司存在“开具与实际经营业务情况不符合”发票的风险，B公司存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符合”发票的风险。
（二）多交税的风险
1.《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》 (国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，前述各种存在虚开风险的发票，均存在开票方按开票金额交税，而受票方不得抵扣的风险。
2. B公司从A公司取得巨额收入，在计算企业所得税时却不能以C公司发生的本项目成本作抵扣，存在多缴纳企业所得税的风险。
3. B公司从C公司获取利息收入应缴纳增值税，相应的发票金额C公司不得抵扣。而B公司借给C公司的款项，可以由B公司在本项目直接投入，这就多缴纳了增值税。
4. D公司向B、C公司提供招投标服务，但发票均开给B公司，本该C公司抵扣的进项税和扣除的成本费用，均由B公司抵扣和扣除，C公司存在多缴纳增值税和企业所得税等的风险。
（三）少交税的风险
1. C公司为A公司提供设备及综合服务，本应由 C公司收款、开票、交税，但合同约定全部款项由B公司收取，全部发票由B公司开具。C公司应开票而未开票，应申报纳税而未申报纳税，存在少交增值税和企业所得税等风险。
2. D公司向B、C公司提供招投标服务，但发票均开给B公司，B公司多抵扣进项和多扣除成本，少交增值税和企业所得税等风险。
3.《J项目合作协议》约定“就本项目应归属C公司的利润，双方通过另行签订采购合同的方式由B公司支付给C公司，支付前应优先抵扣B公司项目借款及B公司收益。”借款利息是B公司的收益，“本项目应归属C公司的利润”是C公司的收益，双方均应全额确认收入并纳税。将C公司的利润抵减B公司利息收益，C公司存在少交增值税和企业所得税等风险。
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