关于涉嫌伪造增值税专用发票罪的辩护意见
A于2016年7月入职于陕西某公司，主要负责物业和设备的管理工作，于2020年7月从该公司离职。2019年12月，因公司招投标需要，单位法定代表人B安排A想办法做一些证明公司业绩实力的证明材料，具体要求做增值税专用发票的图片，并指示A在网上找软件制作。图片信息内容都是由B提供给A，且A仅参与了制作图片的环节，随后将该制作的增值税专用发票图片电子版发给了B。后续的标书制作和招投标环节，A都没有参与，也不知情。
根据上述会见、阅卷了解到的案情，余伟安律师认为A不构成伪造增值税专用发票罪，请求人民法院依法判决A不构成犯罪，具体本律师发表如下辩护意见：
一、根据刑法的主客观相统一原则，A的行为不构成伪造增值税专用发票罪。
对犯罪嫌疑人A依法追究刑事责任，必须同时具备主客观两方面的条件。本案中，A的主观故意只是伪造虚假证明材料以增加公司招投标的实力，主观上并没有伪造增值税专用发票的故意，其行为在客观方面仅仅表现为伪造了用于投标用途的电子图片，只能算作数据电文，并非可以以假乱真的增值税专用发票，其行为并不构成伪造增值税专用发票罪。
（一）A在主观方面没有伪造增值税专用发票罪的犯罪故意
《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具收取的收付款凭证。《增值税专用发票使用规定》第二条规定，专用发票，是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。那么A主观上有没有想要伪造一个“据以抵扣增值税进项税额的凭证”的主观意图呢？从来没有，没有任何证据证明他有想要伪造这样一个凭证的目的。其伪造行为的目的仅仅是为了投标用途的虚假证明材料，而并非伪造用于逃避增值税税收管理的增值税专用发票。一般伪造增值税专用发票的目的是为了帮助自己逃税，或者帮助他人逃税，归纳为一点就是损害国家的税收利益和税收管理制度。本案中A既没有帮助自己以及自己所在公司逃税的目的，也没有帮助他人逃税的目的。A从来没有想过自己逃避国家税收或者帮助他人逃避税收，从来没有想过损害国家税收利益。既然是纸质票，伪造增值税专用发票的行为自然包括打印环节，而A仅仅是伪造了一个电子图片，从来就没有想过要打印出来，说明他从一开始就没有想过伪造可以以假乱真的增值税专用发票，这就是他的主观方面。
（二）A客观行为及其结果只是伪造了数据电文，并非伪造了增值税专用发票。
我们知道增值税专用发票现在分为两类，一是纸质票，二是电子票。A涉嫌伪造增值税专用发票是纸质票，一份完整的纸质增值税专用发票需要具备如下的形式要件：
伪造纸质版增值税专用发票，必须打印出来，以纸张的形式呈现，而不是电子图片及其他任何形式。这里一定要和增值税电子专用发票区别，电子票可以是图片形式呈现，而纸质发票必须有纸张的成分。本案中只是伪造增值税专用发票的数据电文，或者称伪造了电子图片，不能算伪造增值税专用发票。
发票有三联，《增值税专用发票使用规定》第四条规定，专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。所以，伪造增值税专用发票行为完成，必须要有三联。而本案中只有一联，且只是发票联，只能作为记账凭证。公司并未作为记账凭证，目的是用于投标，该电子图片即使打印出来客观上也无法用于抵扣税款。这里要区分和电子票的区别，电子票只有一张，但纸质票基本联是三联。
（三）A伪造的电子图片未用于抵扣税款，未对国家税收利益和税收管理制度造成危险和损害
A伪造的电子图片仅仅是虚构公司实力，用于投标，没有进入其他环节和渠道，客观上也从来没有用于抵扣税款。伪造的增值税电子图片的用途并非抵扣税款，不会也不可能对国家税收利益和税收管理制度造成危险和损害。所以，面额无论多少都只是为了投标用途，面额再大都只是虚构公司实力做虚假投标材料的情节，不能按照伪造增值税专用发票罪的情节来对待。
（四）A的行为客观上没有也不可能侵犯刑法所保护的法益
伪造增值税专用发票罪所保护的法益是国家增值税专用发票管理制度和国家的税收利益。2016年10月，“金税三期”系统在全国范围内上线运行并顺利实施。它是全国首个统一的国家税收征管应用系统，覆盖了增值税所有票种和全部增值税纳税人，统一了国税地税征管应用系统版本，规范了全国税收执法，能够提取增值税专用发票上的全部票面信息，为税务机关有效打击发票虚开虚抵涉税违法行为提供了有力的平台和技术支持。我们应当看到这一税收制度改革对于税收犯罪的巨大影响。国家税务总局公告2016年底87号《国家税务总局公告关于启用全国增值税发票查验平台的公告》，取得增值税发票的单位和个人可登陆全国增值税发票查验平台（https://inv-veri.chinatax.gov.cn），对新系统开具的增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票和增值税电子普通发票的发票信息进行查验，公告的内容自2017年1月1日起实施。也就意味着，无论在增值税专用发票管理领域还是税务领域，大家都很清楚，随着科技进步，查验平台的启用，伪造增值税专用发票本身已经无法以假乱真，不可能蒙混过关，就不可能侵犯这个罪名保护的核心法益：即国家的税收利益。何况A本身就没有打印纸质票，一个电子图片是发票联，只能用作记账凭证，根本不可能侵犯该罪名保护的法益，这属于刑法上讲的客观不能。
在本案中，A的行为是利用测试软件输入有关信息后生成增值税专用发票电子图片。其伪造的图片具有明显的虚假性，不足以让一般人相信这些截图或者图片是增值税专用发票，更无法通过票面信息进行识别认证，所以，单位法定代表人B放弃使用。同时，A的行为只是招投标领域的民事欺诈行为，本来其伪造的发票联电子图片只能用作没有作为会计记账凭证，没有作为成本核算，既没有侵犯税收利益和制度的主观目的，也没有客观行为。
根据以上四点论述，A虽然有伪造行为，但只是伪造虚假的数据电文，属于虚假投标材料，且未使用，其伪造虚假材料的行为违法，但不构成伪造增值税专用发票罪，也不构成其他犯罪。
二、A的行为情节显著轻微危害不大，不认为是犯罪。
A虽然有伪造投标证明材料的行为，但根据《中华人民共和国刑法》第十三条以及《中华人民共和国刑事诉讼法》第十六条“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”的规定，对A的行为应按照无罪处理，并作出无罪判决。
《刑法》第二百零六条虽未明确规定伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的具体行为方式，但并不意味着任何与增值税专用发票有关的伪造行为都可以构成本罪。从罪责刑相适应的原则分析，伪造增值税专用发票罪的实行行为应要求有严重的社会危害性。《刑法》第五条规定“刑罚的轻重，应当于犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则不仅是刑事立法所遵循的原则，也是司法实践中的定罪量刑原则。在我国刑法中，法定刑的轻重一般与行为人所犯罪行的社会危害性大小以及其所承担的责任大小相适应。
在本案中，A的伪造行为情节显著轻微，社会危害性很小，应该按照无罪处理。
（一）A主观目的及行为未涉及抵扣税款和获取经济利益。
A主观目的仅仅是为了单位招投标使用，不但未用于抵扣税款，也未因此获得任何经济上的利益。根据专用发票的定义，专用发票，是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。A主观目的并非是伪造据以抵扣增值税进项税额的凭证。从案件审理来看，A的主观目的只是伪造可用于投标用途的数据电文，或者说伪造了一个可以用于投标用途的记账凭证电子图片。其行为也确实只是伪造了电子图片，只是用于记账凭证的发票联，没有抵扣联，没有打印，所以首先不能因伪造行为存在直接定性为伪造增值税专用发票罪。
（二）即便认定伪造行为，也属于客观不能的“未遂”范畴。
即使认定A有伪造增值税专用发票行为，把电子图片内容数据电文看作是增值税专用发票的一部分内容，那么因为没有打印成纸质票，则该行为实际上未完成，客观上根本不能侵犯该罪保护的法益，也属于刑法规定的客观不能“未遂”范畴。
（三）本案不应适用1996年相关司法解释。
即使认定A有伪造增值税专用发票的行为，本案中也不应按照1996年最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（法发【1996】30号司法解释）。公诉机关以该司法解释作为依据认为A构成伪造增值税专用发票罪，数额巨大提起公诉，适用法律不当。
在具体分析之前，我们先按时间顺序了解一下几个司法解释：（1）1995年10月30日公布实施的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》；（2）1996年10月17日公布实施的《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》；（3）1997年3月25日发布实施的《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》；（4）2014年11月27日《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996] 30号司法解释数额标准问题的电话答复》；（5）2018年8月22日《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法【2018】226号）。
下面我们具体分析：96年司法解释全称已经明确该解释是“最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释”。解释中提到的“全国人大惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定”是1995年10月30日公布实施的，也就是说该司法解释是针对1995年全国人大决定做出来的，是针对最早的时候97刑法施行之前的情况规定的。这个解释里面涉及很多罪名，包括伪造增值税专用发票罪，还有虚开增值税专用发票罪等。1997年3月25日发布实施的《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》第五条规定，对已命令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用。按照该条规定，因为1995年全国人大决定已经废止，所以1996年的司法解释就是最高人民法院原作出的解释，也就不再适用了，这是原则性的规定。当然，我们也看到第五条同时规定，“但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释不再适用”，也就是说，因为现在没有伪造增值税专用发票罪的司法解释，所以现在刑事审判原则上不能适用96年司法解释，只能参照执行，参照执行，就不是依据执行，一定要明确区分。我们可以看到，2014年11月27日《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996] 30号司法解释数额标准问题的电话答复》，西藏高级人民法院已经有了这个意识，认为1996年司法解释不合时宜，过于严苛，不能适用，最高人民法院也认可了这个观点，总体说明1996年的司法解释确实不能直接依据，因为已经远远过时了，当年经济水平和现在的经济水平不可同日而语，当年的增值税专用发票管理防伪管理手段和现在不可同日而语，所以当年司法解释制定的数额标准，如果现在拿来适用是绝对不公平的。2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》明确规定，不再参照执行1996年司法解释中虚开增值税专用发票罪的量刑标准。相对应的，因为伪造增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪是相关联的，也不能再用96年解释的那个标准。总之一句话，96年的司法解释已经不合时宜了，当前在司法实践中不宜用96年的司法解释再定罪量刑了。所以，这个案子即使认定存在伪造增值税专用发票行为，只能按照刑法的规定，结合案件的具体情况来考虑定罪量刑，以及是否按照犯罪处理，而不应当再受制于96年司法解释定的标准，只有如此才能解决定罪量刑失重问题。如果不适用1996年司法解释，考虑到现在的经济发展水平，和目前先进的增值税专用发票防伪管理手段，A的行为根本无法侵犯该罪的法益，社会危害性就非常小了，不应按犯罪处理。
（四）从立法精神看，A的行为不符合打击范畴。
从伪造增值税专用发票罪立法精神讲，是打击伪造据以抵扣增值税进项税额的凭证的行为的。但目前的科技手段进步，已经让原来伪造增值税专用发票罪的立法精神无法实现。原来制定这个罪名就是为了保护国家税收利益打击涉税犯罪的，因为现在科技进步了，增值税专用发票不停升级换代，各种科技手段让假票无法以假乱真，无法通过验证，犯罪分子企图伪造的目的就无法实现，基于一般人自利性选择，特别是从2017年开始犯罪也就客观上几乎不会再发生。刑法规定的伪造增值税专用发票罪立法精神，打击那种据以抵扣增值税进项税额的凭证就落空了。那么对于其他在表面上符合该罪构成要件但是不符合最初该罪立法精神的行为，当然不能为了形式上发挥刑法条文作用而适用。如果这样适用，显然是违背罪行法定原则的。对于这种形式上接近刑法条文的行为，应该按照一般违法行为对待。
（五）综合科技和经济因素，A行为社会危害性极小。
A行为的社会危害性，一定要考虑社会科技进步和经济发展水平提高，一定要持历史发展的观点，结合本案多个因素考虑。特别是当下互联网+时代，新业态变革时代，伪造电子图片，必须考虑其只是一个“发票联”记账凭证，没有打印成纸质票，没有作为记账来用，只是存在于两个人的手机聊天记录，而且根本不可能以假乱真，客观上不可能侵犯刑法保护的法益，所以综合各种因素，A行为社会危害性是非常小的，根本达不到刑法规定的社会危害性标准，并不需要按照犯罪处理。
（六）该行为应属一般违法行为。
该伪造行为即使违法，也仅能评价为一般民事欺诈行为或者招投标过程中的一般违法行为，最严重只能界定为违反《发票管理办法》的行政违法行为，而非《刑法》规定的犯罪行为。
（七）责任追究应体现公平原则。
此案中伪造投标材料行为的发起者和指使者是单位，单位以及单位的法定代表人B都未被追究刑事责任，而作为普通员工的A却被以涉嫌“伪造增值税专用发票罪”而起诉，如果定罪，则明显违背了刑法保护人权的基本精神。
综上所述，从A对自己行为的主观认识、行为目的、行为表现、伪造增值税专用发票图片的实际用途等综合来看，根据刑法的主客观相统一原则，应当依法不予追究刑事责任，作出无罪判决。
此致
某人民法院
辩护人：余伟安
2021年某月某日
