虚开发票类犯罪是企业刑事风险的重灾区，也是企业刑事合规的关注重点。本文通过以下两个案例进行分析，认为有真实货物交易且无法证明存在合谋偷逃消费税的“油品变票”行为不构成虚开增值税专用发票罪。
一、案例分析
“油品变票”认定虚开增值税专用发票罪案例：西安市中级人民法院2019年8月1日公开开庭审理一起特大虚开增值税专用发票罪、逃税罪案。本案涉案金额约达45.69亿元，被告人通过虚开增值税专用发票，非法获利共计约1.15亿元，造成国家消费税款流失共计约16亿元。据了解，2015年1月至2016年12月期间，被告人刘某等十四人为获取非法利益，采用频繁开办注销公司、制作虚假合同、编造购销链条、变更进销项发票品名等手段，在没有真实买卖业务发生的情况下，利用税务金税三期未上线的系统漏洞，将接收的进项为化工产品品名的增值税专用发票，变更品名为成品油的手段虚开增值税专用发票，严重危害税收管理，造成国家巨额税款流失。西安市人民检察院指控，被告人刘某、周某雷、楚某乐、刘某华、吴某良、杨某纯、马某燕、曹某玲、李某虚开增值税专用发票数额巨大，被告人崔某昌、印某荣虚开增值税专用发票数额较大，犯罪事实清楚，证据确实充分，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。
“油品变票”不认定虚开增值税专用发票罪案例：2019年某省某市检察院向贾某某下达不起诉决定书，认为市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件，决定对其不起诉，被刑事拘留长达一年的贾某某重获自由。该案属于石化行业典型的变票类案件，石油炼化企业通过安排交易链条变票、过票，隐瞒生产环节，偷逃消费税税款。此类案件整个交易过程中，行为人主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的，客观上也未造成国家增值税税款的损失，不应以虚开论处。变票类案件虽存在逃税情节，由于逃税罪存在刑事阻却事由，也应先由税务机关处理，不应直接追究行为人的刑事责任。本案中贾某某提供了货物存在真实交易的相关证据，为本案检察院下达不起诉决定书起到了很大作用。
通过以上两个案例分析，变票行为是否应该认定虚开增值税专用发票罪，笔者认为在认定被告人构成虚开增值税专用发票罪时认定“变票行为”是否有真实买卖业务发生的情况是关键，无真实义务交易的，虚开增值税发票的行为法院可以认定，同时基于刑法牵连犯的原则，虚开增值税专用发票系手段，偷逃税款为目的，基于牵连犯择一重罪的原则，认定变票行为构成虚开增值税专用发票罪。故是否具有真实货物交易是刑事合规的重点，而留存相关证据证明真实货物交易显得尤为重要。
二、真实货物交易下“油品变票”不构成虚开增值税专用发票罪理由
实践中“变票”行为大多存在真实的买卖业务或者基于买卖合同对应的货权的存在，在这种情况下，变票行为目的实际系偷逃消费税的行为，笔者认为如有相关证据能够证明存在真实货物交易的，此时该变票行为不构成虚开增值税专用发票罪
（一）虚开增值税专用发票案件司法实践背景——最高院案例确定目的犯
最高院指导案例：2018年12月4日，最高人民法院对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例。最高法院有关负责人介绍，在这六件典型案例中，“张某强虚开增值税专用发票案”虚开增值税专用发票案对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。最高院在“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。实践中，虽然存在着个别不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票罪案件，不构成虚开增值税专用发票，但大多数法院对于此类案件都是以犯罪来作出判决的，即使同样是不以骗取国家税款为目的的相似虚开行为，各地的法院对此类案件的定罪量刑上也存在着较大差异。因此，最高院典型案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件具有重要的影响，明确了“不以骗取国家税款为目的、未造成税款损失”的虚开行为目的犯。
浙江省宁波市中级法院于2000年4月25日对卢才兴案作出的判决证实了申诉人的观点。宁波市法院认为《刑法》205条规定的虚开增值税专用发票、虚开用于抵扣税款发票罪行为人在主观上必须具有多抵扣税款的故意，该法院正是基于此而认定卢才兴不构成《刑法》205条的罪名，该法院被浙江省高级法院维持，后被最高人民法院公布在2002年版的《刑事审判参考》第三卷.下册，并且加上裁判理由，最高法院定期公布案例正是想让下级法院遵照执行，以免造成同一事实而不同法院却作出不同的判决的尴尬局面。
从立法目的角度考察，刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。
从法益侵害及犯罪的本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价，而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为。
从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为，由于其主观恶性不大，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。
（二）石油产品消费税向生产环节征收“变票行为”并未是造成国家消费税损失的主体
相关规定：2008年，财政部和国家税务总局按照国务院关于实施成品油税费改革的统一部署，发布了《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税[2008]167号，以下简称《通知》），对成品油消费税征收范围进行了调整完善。根据《通知》规定，除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油外，对以原油或其他原料加工生产的用于化工原料的各种轻质油均按石脑油征收消费税，对各类重油、渣油均按燃料油征收消费税。2012年第47号公告和本公告就是在上述规定的基础上，从加强管理、堵塞漏洞、公平税负的角度，进一步明确纳税人凡生产加工符合汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油征税规定的产品（以下简称应税成品油），无论以何种名称对外销售或用于非连续生产应征消费税产品，均应按规定缴纳消费税。在变票行为中，签订《化工原料买卖合同》时，往往实际交付的是成品油，变票企业开具成品油发票的行为是如实开具。变票企业接受“化工原料“（实际系成品油）时消费税已经由调制油的企业偷逃，变票企业并未造成消费税实际损失，其进化工票开具成品油发票的行为更多意义上系协助他人偷逃消费税的掩饰行为。
（三）“变票”行为不会造成国家增值税款损失
增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在大宗商品贸易中，各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。换言之，在货物购销交易链条中，只要存在货物来源且自货物。开始进入到购销贸易中，各个交易主体均按实际交易的金额申报缴纳增值税的，整个环节不会造成增值税税款损失。在石化行业变票案件中，各环节无论是参与过票、变票的商贸企业，还是石油炼化企业，均根据合同上所载的货物数量及金额如实取得或开具增值税专用发票，据实向税务机关申报缴纳增值税税款，并依法进行抵扣，整个交易环节不会造成国家增值税税款的损失。从过罚相当原则来看，由于变票行为未造成国家增值税税款损失，因而仅仅依其变票行为认定构成虚开犯罪明显违背立法原意和这一原则。
（四）“变票行为”构成逃税罪
从变票案件的实质上看，调制成品油的企业通过安排交易链条取得成品油发票，隐瞒生产加工环节，造成了国家消费税税款的损失，涉嫌犯逃税罪。其中，参与过票、变票的贸易企业则为逃税罪帮助犯。根据《刑法》修正案（七）第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。也就是说，逃税罪存在刑事阻却事由。因此司法机关在追究行为人逃税罪刑事责任时，应先交由税务机关处理。
（五）“变票行为”不应适用刑法牵连犯理论
1、主观意图难以界定。刑法中牵连犯理论认为指出于一个犯罪目的，实施数个犯罪行为，数个行为之间存在手段与目的或者原因与结果的牵连关系，分别触犯数个罪名的犯罪状态。且对于牵连犯，除我国刑法已有规定的外，从一重罪论处。但是牵连犯的核心要素系主观意图。如“变票行为”中主观意图是否为了偷逃消费税界定存在难度，比较“化工原料”进票方实际购进的是成品油，而销售开具的的也是成品油，可以辩护“利用成品油销售资质”进行批发零售。
2、客观行为是否涉嫌虚开难以认定。因有真实货物交易的场景，进“化工原料”票一方，实际采购的系成品油，而基于货物的实际情况开具了成品油发票，是否属于虚开发票行为难以界定，或者说开具“化工原料”票的一方涉嫌虚开增值税发票行为，但是将成品油开具成“化工原料”的行为是否并未偷逃消费税，消费税的偷逃实际发生在炼油或调制油过程中。
三、企业发票合规管理的要求
金税三期前企业通过“油品变票”的行为因为在防伪税控系统中不采集货物品名，使得变票行为难以被发现。金税三期升级后，实现了开票同时必须选择商品及服务税收编码的操作。金税三期可以通过信息化手段，实施数字编码分析、很容易对增值税进项发票和销项发票进行各种类型的比对分析，包括行业相关性、同一法人相关性、同一地址相关性、数量相关性、比率相关性等等。通过分析，虚开发票的行为很容易就会被发现。因此，企业要持续经营、长远发展，坚决不能发生“变票”行为，更不能虚开增值税专用发票，否则除需补缴税款、滞纳金外，还可能承担刑事责任。
企业在经营中具有真实的货物交易系核心要件，在油品变票案件中是否具有真实的货物交易系认定是否构成徐开增值税专用发票罪的基础，故在日常交易审核中，真实货物交易及该真实货物交易下对应的发票系合规审查的重点，发票合规管理中按照税务部门货物流、资金流和发票流的三流一致要求，特别注意纳税人购进货物时应注意保持购销货物双方、收付款双方、开票受票方的对应关系，且与实际业务相符。
为了证明交易的真实性，发票合规管理中应充分留存交易资料。建议在购进货物时留存购销合同等交易资料，一旦开票方隐瞒有关销售和开票的真实情况，提供的发票致使取得发票方出现经济损失，可以考虑以适当形式向对方追偿。
在发票合规管理中，做好与税务机关的沟通、说明工作。针对取得虚开发票的处理可能有轻重不同的多种方式，而实践中部分处理方式之间的“分界线”也并非十分清晰明确，因此，如被税务机关认为存在取得虚开发票的情形，应做好沟通解释工作，并提交充足证据加以佐证，争取更为有利的处理结果。
