电子竞技是利用电子设备作为运动器械进行的、人与人之间的智力和体力结合的比拼，它是电子游戏比赛达到“竞技”层面的体育项目。电子竞技的核心特质是电子(游戏性/娱乐性)和竞技(体育性)既包含了虚拟世界创造出来的好玩的特点，也满足了人类对竞争和对抗的本能追求。

近年来，政策、资本、社会、技术等因素的推动，国内电子竞技产业迅猛发展。政府由遏制改为扶持态度，国家体育总局正式批准将电子竞技列为第99个正式体育竞赛项目，并组建了电子竞技国家队，教育部增设电竞专业，2018年雅加达亚运会将电子竞技纳为表演项目。

国家统计局在《体育产业统计分类（2019）》中将电子竞技列入商业化、市场化的职业体育赛事活动，国家层面的“认可”与地方层面各具特色的普惠措施，使电竞行业发展进入新阶段。当前，中国电竞进入发展黄金期，越来越多地方将电竞纳入地方发展规划，竞相争逐“电竞之都”的称号。其中上海作为国内电竞行业起步最早的城市，早在2017年就将电竞行业作为经济提升的重要引擎之一，提出打造“全球电竞之都”的产业蓝图。

一、电竞行业税务风险指引

目前国家对电竞行业保持包容审慎的监管态度，各地政府也纷纷针对电竞行业出台相关扶持政策。但是对于电竞行业主要还是财政扶持政策，税收政策和税务监管措施仍有待完善，电竞行业的税务合规问题是关乎电竞主体切身利益的重大风险点，其税务风险主要集中产业链中游的电竞俱乐部和下游的电竞直播平台以及电竞赛事的核心是电竞选手。

（一）电竞俱乐部的税务风险指引

随着电竞行业影响力的不断扩大，电竞行业正在爆发出巨大的价值和潜力。电竞俱乐部开始从单纯的赛事参与者，变成一个独立的品牌。元宇宙、数字货币、潮牌、生活方式等都是俱乐部发力的领域。当然俱乐部的收入多样化也带来了较大的税务风险。

1、赞助费不确认收入的税务风险

电子竞技比赛不再是由狂热的游戏玩家来支持几队晦涩的场面,而是在主要电视网络上的体育馆和空中进行比赛。电子竞技的受众也发展为普通大众，赞助是电竞行业的主要收入来源，电子竞技的赞助可以有多种形式，品牌从赞助赛事、锦标赛、团队或球员中获得不同的价值。但存在电竞俱乐部对于部分现金赞助不确认收入情形。而非现金赞助起初多为键盘、鼠标等电脑外设厂商，或显卡、显示器等硬件厂商，之后快消日化、汽车、金融等品类企业也入局电竞。上述非现金赞助，按照《会计科目和主要账务处理》规定应计入“营业外收入”科目，在接受非货币性资产的计量上，应当按照公允价值计量。如该资产附带有关协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应以有关凭证中注明的价值为公允价值;如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当以资产未来预计的现金流量的现值计量。在企业所得税上，对于企业接受赞助收入应视同接收捐赠收入，应计入应税收入。接受赞助收入，按照实际收到赞助资产的日期确认收入的实现，按市价(或公允价值)确认收入或应纳税所得额。

2、衍生品销售分成不确认收入的税务风险

电子竞技通过提供优质的虚拟内容吸引用户，并在与用户的互动中形成电竞文化，用户也会关心一些特别的细节，比如战队的标志，因为这种标志被认为是电竞文化的浓缩，是虚拟在现实中的载体。当电竞俱乐部有了成绩之后就会有相应的名气和粉丝，电竞俱乐部依靠衍生品销售可以获得可观的收入。电竞俱乐部获得的是利用电竞IP打造产品销售的分成，实际是电竞俱乐部对合作商许可使用取得的对无形资产使用和收益的权益，其获取的主要系无形资产的授权使用费，虽然电竞俱乐部的IP与传统的知识产权具有较大的差别，笔者认为应就衍生品销售分成部分确认为无形资产转让所得，应缴纳增值税同时确认收入。

3、转会费收入未确认为无形资产收入的税务风险

在传统体育尤其是足球项目上，通过德国转会市场等平台的数据分析让大众对足坛球员身价有一定的了解和认知，构建出了职业足坛转会市场的大概面貌。尽管这些身价信息并完全正确，但它还是为外界提供了一种参考和标准。但是在电子竞技领域，目前还并未出现像德国转会市场这样的角色，供俱乐部和外界对选手身价信息进行参考。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”该通知中明确了转会费是属于无形资产中的“其他权益性无形资产”。因此在电竞职业选手永久转会和短期转会中，原电竞俱乐部收取的转会费或租金应按照“其他权益性无形资产”缴纳增值税。对于自由转会中原电竞俱乐部从解约选手取得的违约金和新俱乐部代解约选手支付的违约金，由于原电竞俱乐部与新俱乐部之间不发生民事法律关系，不存在无形资产的转让方和受让方，因此无需缴纳税款。电竞选手自由转会中，原电竞俱乐部应当将以解约选手作为载体的“其他权益性无形资产”摊余成本和收到的违约金计入当期损益。在转会中新俱乐部代选手支付的违约金属于个人所得税法实施条例第十条对规定的“其他形式的经济利益”，因此电竞职业选手应当就该部分所得纳税。同样的道理也适用转会中新俱乐部支付给电竞职业选手的签字费用。实际中存在电竞俱乐部通过营业外收入确认转会费等费用，未依法缴纳增值税情形。

4、游戏装备收入未确认为无形资产收入的税务风险

在实践中，随着网络交易的频繁和电竞产业的发展，游戏装备等虚拟财产的交易日益增多。虚拟财产在很大程度上就是指网络游戏空间存在的财物，包括游戏账号的等级，游戏货币、游戏人物拥有的各种装备等等，这些虚拟财产在一定条件下可以转换成现实中的财产。对于游戏设备转让如何纳税？笔者认为电竞俱乐部向他人出售游戏装备取得的收入，属于企业所得税应税所得。俱乐部销售游戏装备的财产原值为其收购游戏装备所支付的价款和相关税费。对于俱乐部自身获得游戏装备或不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。另外笔者认为对于电竞俱乐部来说，转让电竞设备与其主营业务相关，应按照无形资产转让缴纳增值税。但是实践中存在未将游戏装备销售收入按照无形资产缴纳增值税的情形，甚至存在未确认俱乐部收入的情形。

5、电竞直播收入未依法纳税的风险

适合直播是电竞游戏的一个重要特点，而电竞直播的兴起，弥补了主流媒体早期未覆盖的缺失。直播渠道对赛事的反复曝光，能吸引大量竞技粉丝，帮助导入更多的流量与关注。电竞职业选手的直播合约一般是让选手由俱乐部牵头，通过俱乐部和直播平台签约。这种合约模式本身是由直播平台负担一半以上，所以无论是俱乐部为了开源节流，还是为了让选手增加收入稳定军心，选手签约俱乐部的同时，大部分俱乐部会操作选手签约直播平台。但是电竞选手签约直播平台后的直播收入往往不一定转入到俱乐部，而是通过平台直接进行分润，当然俱乐部也可以分得部分利润。另外对于直播平台的打赏费用，在直播平台，平台拿大头是行业基本现状，比如某平台直播分成的比例中平台占60%、主播占30%、工会占10%；在另一平台直播间中，礼物分为两种：一种是普通的直播间礼物，主播和平台对半分，另一种叫"主播守护"，守护礼物由平台拿走60%，频道分走8%，主播只能拿到32%；许多人以为自己花的钱就是做了打赏，买了产品，其实里面有一大半是佣金。而对于俱乐部来说，因为和直播平台进行了签约，原则上所有给主播打赏的费用应该均确认为俱乐部收入，而平台基于提供服务应基于其收取的服务费向俱乐部开具发票。实践中，电竞俱乐部往往对于直播分润和打赏收入不申报纳税。

（二）电竞职业选手的税务风险指引

通常来说，电竞选手的收入主要有职业收入、代言收入和签字收入，但是实践中电竞企业与电竞选手之间的合同名目繁多，包括劳动合同、劳务合同、委托合同、演艺经纪合同等。且合同名称和法律关系性质未必对应。存在以劳动劳务收入转化成生产经营所得、不依法缴纳个人所得税等税务风险。

1、职业收入不依法缴纳个人所得税的税务风险

尽管顶尖电竞职业选手年薪基本都能达到百万元及以上，但不同梯队的电竞职业选手工资水平差距较大，一线选手、二线选手、青训队员的工资水平明显不同。但是很多俱乐部与电竞职业选手申报的工资较低，另外的收入转变成了生产经营所得，利用虚增业务的方式从个人独资套取现金发放工资或者利用灵活用工平台虚设交易场景发放工资。而对于奖金。对于取得的境内境外比赛奖金，按照偶然所得项目适用20%的税率。境内境外比赛奖金在按照偶然所得项目适用20%的税率上并无差异。《中华人民共和国个人所得税法》第四条第一款，省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免征个人所得税。电子竞技归为职业体育竞赛表演活动，颁发的奖金属于体育类奖金，但必须明确的是，举办方需为“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织”，选手获得的奖金将享受免征个人所得税的税收优惠。举办方性质并不属于税收优惠的范围的，因此获得的奖金也就无法免征个人所得税，而是应该按照“偶然所得”项进行纳税，实践中存在上述奖金所得未依法申报缴纳个人所得税的情况。当电竞俱乐部有了成绩之后就会有相应的名气和粉丝，电竞俱乐部依靠出席一些商业活动就可以获得比较不菲的回报。电竞职业选手的商业活动等取得的收入为劳务报酬，与普通职工取得的劳动报酬不同。个人的劳动收入是按照个人所得税的七级累进税率计算的，最高边际税率为45%。

2、代言收入未按劳务报酬所得缴纳个人所得税税务风险

   代言收入应当按照劳务报酬所得缴纳个人所得税，劳务报酬所得预扣预缴税款时每次收入不超过四千元的，可以减除费用八百元；每次收入四千元以上的，可以减除收入的百分之二十作为费用扣除后的余额为预扣预缴的应纳税所得额，在办理年度综合所得汇算清缴时，会将劳务报酬所得并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。电竞选手因为代言而取得的所得，在区分任职单位与非任职单位的前提下，对参加非任职单位组织的演出取得的报酬为劳务报酬所得，按次缴纳个人所得税，对参加任职单位组织的演出取得的报酬为工资、薪金所得，按月缴纳个人所得税。特别要注意劳务收入转为生产经营所得问题，存在代言收入以电竞选手的公司或者个人独资企业替电竞选手收取相关的代言收入，其实际上系将劳务收入转化为生产经营所得，存在较大的税务风险。

3、签字费收入未申报缴纳个人所得税的税务风险

签字费是新俱乐部为促成电竞职业选手支持转会，会付款给该球员的一笔费用。为了促成电竞职业选手支持该项转会，新俱乐部还会付款给电竞选手一笔钱，这就是签字费。属于不计算在电竞职业选手工资以及转会费和违约金之内的转会费用。签字费属于其他所得，根据相关的规定签字费的税率以签字费所得的百分之二十缴纳。签字费是用于补偿当事人因跳槽所受到的损失的费用，一般是一次性支付，不计入工资。但是实践中存在该笔签字费收入新的俱乐部也未履行代扣代缴义务且电竞职业选手也未申报缴纳个人所得税的情况。

（三）电竞平台的税务风险指引

国家网信办、税务总局和市监总局2022年3月联合下发意见，进一步规范网络直播营利行为，要求网络直播平台应当每半年向网信、税务部门报送存在直播营利行为的网络直播发布者个人身份、直播账号、取酬账户、收入类型及营利情况等信息。对于电竞平台将持续进行税务强监管，其税务风险主要集中在打赏收入分成及资金结算手续费等问题上。

1、未确认打赏分成收入税务风险

电竞直播平台获得的用户打赏收入分成，并非平台提供播映、培训、咨询、表演等服务取得的收入，而是为电竞主播提供电子商务平台服务的收入。此外，直播平台的电商变现业务中，网络直播平台销售非自营商品的，以商户名义经营、开票、承担相关法律责任，平台依托互联网为入驻商户提供进行商品交易活动“场所”，直播平台提供的是电子商务平台服务，承担管理和连带责任。增值税方面，电竞直播平台利用信息系统资源，为用户附加提供信息技术服务，依照与商户约定的抽成比例确认收入，按“现代服务——信息技术服务——信息系统增值服务（电子商务平台）”税目缴纳增值税，并开具发票给商户，适用税率为6%。实践中存在电竞直播平台并未就打赏分成收入确认未收入情况或者确认为营业外收入未申报缴纳增值税情况。

2、资金结算手续费未确认收入的税务风险

电子商务的蓬勃发展催生了第三方支付。为加强用户资金安全监管，电子商务平台通常采用与第三方支付机构合作，支付结算服务通过银行、非银行支付机构提供；或以自建支付平台的方式完成交易环节的实现。目前，电竞直播平台一般通过第三方支付平台进行款项结算。第三方支付按照交易比例收取资金结算手续费；而对于电竞游戏类行业，第三方支付平台对商户收取的手续费通常达到1%。而上述手续费增值税方面，电竞平台利用第三方支付发生的资金结算费用，按照税法规定取得增值税专用发票上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。企业所得税方面，平台利用第三方支付发生的费用，作为结算的财务费用入账，一般在互联网上可以打印相关结算凭据。但实践中上述手续费收入出资未确认收入情形或者确认为营业外收入未申报缴纳增值税情形。

二、电竞行业税务合规策略

（一）电竞俱乐部注重与电竞选手法律关系的实质

电竞选手是电竞俱乐部的核心资源，俱乐部与选手签订的合同因其内容的不同，会被定性为不同类型的合同。建议电竞企业要加强税法意识，与电竞选手签订相关协议时，应尽量明示合同的法律性质，厘清双方的权利义务。应根据法定的劳动或劳务关系特征签订劳动和劳务合同，依法履行代扣代缴义务。如确需要和电竞选手签订生产经营合同时，要注意生产经营业务具备真实的交易场景。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》（以下简称第8796号答复）中也明确提到，“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定”。 对于利用灵活用工的税务筹划更应注重经济实质，如面对虚假的生产经营业务，电竞俱乐部应予以拒绝并据实确认为劳动劳务收入。

（二）电竞俱乐部充分享受国家给予的优惠政策

电竞俱乐部充分享受国家给予的优惠政策，比如积极取得高新技术企业证书，享受15%税率缴纳企业所得税；比如积极适用小微企业的税收优惠政策；因为电竞俱乐部业务的特殊性，可以考虑落地到财政扶持力度较大或者给予优惠政策较多的地方落地。

（三）电竞俱乐部直播收入成本费用发票化

电竞俱乐部在电竞直播运营阶段，像充值奖励活动、网红大V推广、线下地推等，以及电竞直播方给到渠道资源方的服务费，很难获得合规发票。这些真实存在的支出，因为没有合规发票，导致利润虚增，多缴纳企业所得税和增值税。在税务规划过程中可以考虑成本发票化，将部分涉及行业成本和费用的业务进行外包，交由他方操作，电竞直播方在支付外包费后，可以将其作为推广服务费的发票作为成本入账，进行合理的所得税税前扣除。

（四）电竞选手采取更灵活的收入方式

电竞俱乐部在条件允许时，对于头部和潜力电竞选手进行股权激励，可以通过架构持股平台，将劳动劳务收入转化为股东分红收益。按照现有税法规定，居民个人取得非上市公司授予的股权激励，符合以下规定条件的，经向主管税务机关备案后，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本(股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零)及合理税费后差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。在考虑劳动劳务所得转化为生产经营所得存在较大的法律风险时，可以考虑适用股权激励的方式进行税务规划。

（五）电竞平台应依法纳税并积极履行报送义务

   电竞平台应对打赏、手续费等电竞直播收入依法确认收入，并缴纳增值税，同时对于平台的电竞主播应当明确区分和界定电竞直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，不通过成立电竞直播发布者“公会”、借助第三方企业或者与电竞直播发布者签订不履行个人所得税代扣代缴义务的免责协议等方式，转嫁或者逃避个人所得税代扣代缴义务。同时根据《电子商务法》第28条“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息”，电竞平台的信息报送义务有法可依。同时《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》明确，网络直播平台要认真落实管理主体责任，加强网络直播账号注册管理和账号分级分类管理，每半年向网信、税务部门报送存在直播营利行为的网络直播发布者相关信息，故电竞直播平台应积极履行数据报送义务。

电竞行业是一个新兴产业，具有无限潜力，从饱受“不务正业”的偏见，到登上国际舞台争得荣誉，中国电竞一路艰难成长。庞大的受众群体，陆续出台的财政扶植政策，不断扩展边界的产业文化，让电竞行业成为蕴含巨大潜力的新兴产业。电竞行业收入具有多样化，但成本和费用却难以取得合规的发票，存在较大的涉税风险，笔者认为对于电竞行业，传统的税收政策有待完善，同时亟待出台对于行业的针对性税收优惠政策。