现有的数字藏品项目主要是从版权溯源和保护的角度切入，利用区块链技术带来的鉴权功能，强调发挥数字藏品在虚拟财产交易领域的技术保障作用，2022年《关于进一步防范和处置虚拟货币交易炒作风险的通知》出台后，国内的很多数字藏品项目从技术层面与虚拟货币做了区分，各平台的数据艺术品发行、交易都是在平台内部开展。但是除了法律风险外，数字藏品行业的税务政策并不明确，税务征管难度较大，行业也存在诸多的涉税风险，笔者从税务合规视角出发，探讨数字藏品行业税务征管困境，并从数字藏品交易平台、创作者和持有人三个维度探讨数字藏品行业的税务风险，并提出了相应的合规策略。
一、数字藏品交易中的税务合规需求
艺术品其价值一方面体现在艺术品自身的美学或技艺上，另一方面则体现在艺术品的唯一性，当艺术品失去唯一性，其价值也将随之消失。通过区块链技术，艺术品创作者可以选择用同一件原作品生成有限的复制品，加密艺术的每一个艺术品的生成以及交易记录都被储存于区块链上，即人们都有权利去查看某幅作品的数量以及归属权，以确保所购入的作品的真实性。同样因为艺术品会被记录在区块链上，所以此艺术品的相关信息皆可被查阅到，如该作品的元数据、拥有权历史、区块链地址等等。而一件艺术品的每一次转手，以及曾拥有该作品的钱包区块链地址都会被记录下来，所以该艺术品的所有权也会被完整记录下来并且无法被篡改。而其无法被篡改的原因归功于区块链的去中心化，即没有一个中心服务器保存所有资料，取而代之的是每一个参加到区块链的个体进行记录并传承整体信息。
随着数字藏品交易越来越多地突破网络虚拟空间，产生现实中的真实货币交易，必然就会涉及税收问题，比如交易平台收取的销售服务费、佣金、审核认证费等如何界定收入性质，是否按照规定予以申报纳税；数字藏品交易平台是否给数字藏品交易方代扣代缴个税，数字藏品交易方是否规范申报纳税等等，数字藏品行业作为新兴行业税务政策并不完善，涉税风险较大，其对税务合规亦有很大的需求。
二、数字藏品行业税务征管中的困境
（一）数字藏品销售行为的性质界定
数字藏品在交易平台的转让的业务性质认定是税务征管亟待解决的问题。如将其认定无形资产转让存在一定困难，理由如下：一是《企业所得税法》规定的无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。但在数字藏品的交易行为中，无形资产的所有权并没有发生变动，购买者享有对所购买的衍生数字藏品的占有、使用、处分的权利，该衍生的数字藏品源于数字藏品，但衍生品根据独创性要求无形资产的衍生品并不具备著作权。二是基于无形资产转让，前提是数字藏品具备著作权，判断数字藏品是否构成作品的关键在于“独创性”。独创性要求与成果的质量和价值无关，强调可以被客观识别的创作。我国的著作权对作品的独创性设置了更高的标准，强调作品是作者人格、精神的体现。一些简单的、未体现作者创造性选择的数字藏品，尽管可以成为艺术品，但并非实质意义上的《著作权法》作品，因此将数字藏品认定为无形资产转让存在法律困境。
数字藏品在交易平台的转让的业务性质如认定为特许权亦转让，亦存在困难，理由如下：一是《企业所得税法》规定“特许权使用费是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”，同样面临数字藏品是否受我国《著作权法》保护问题；二是数字藏品销售收入与我们理解的特许权使用费不同，数字藏品转让的是其衍生品的占有、使用、收益的权利，购买者获得该数字艺术衍生品后其适用的时间和空间也没有限制，同时数字藏品源作品的著作权也并未转移；三如果数字藏品交易在合约中赋予持有者对一件艺术品享有所有权，那么很可能该交易会被视为虚拟资产的转让，此时亦不符合特许权使用费的相关规定。
（二）购买数字藏品的成本是否能作为企业所得税处理
对于企业购买艺术品的支出是否能主张税前扣除，根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》等相关规定，关于税前扣除项目的定性，基于艺术品的不易耗损性特征，无法作为企业经营相关费用入账。2021年6月22日，国家税务总局借由《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第五条“企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。”数字藏品和艺术品的交易还是有很大的不同，其主要购买者获得衍生品的权利，如其按照国家税务总局2021年第17号公告作为投资资产进行税务处理，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。但是部分数字藏品交易平台出于对政策监管的敏感，不允许发行方或持有人对数字藏品进行二次交易，在没有二次交易的情况下，数字藏品作为投资资产进行税务处理成本扣除存在困境。部分数字藏品交易平台允许用户对符合条件的数字藏品进行转赠，转赠后投资的数字藏品交易损失如按照投资资产税务处理在投资资产处置时予以扣除，如此企业完全可以通过赠与数字艺术衍生品的方式增加企业所得税的扣除成本，不利于企业所得税的征管。在允许二次交易的数字藏品交易平台，如数字艺术衍生品可以作为投资资产在转让和处置时成本准予扣除，不排除有企业会通过加大数字艺术衍生品交易从而产生投资损失降低企业利润从而实现少缴企业所得税的目的。
（三）数字藏品交易转让定价的可比价格
转让定价指关联企业之间发生销售货物、提供劳务、转让无形资产等交易活动时所确定的价格。这个价格不能随意制定，必须遵循独立交易原则，而且相关交易必须要有合理的商业目的。怎样评价一项关联交易是否符合独立交易原则呢？是进行可比性分析——将关联企业间的交易与独立企业间的交易进行比较、分析、评估，判断其价格或利润是否处于合理水平。当然，这需要一个基本前提：关联交易与独立企业间的交易具有可比性。而在数字藏品交易中，并不是著作权的转移，而是衍生品的转让，其价格缺乏可比性，在数字藏品转让过程中，很难确定数字藏品交易过程中的价格是否具有合理性，其关联交易是否遵循了独立交易原则。企业可以通过购买数字藏品衍生品再转让或赠与，或者通过购买销售数字艺术衍生品增加公司收入的方式影响企业所得税的征管。数字藏品交易的可比价格会是税务征管中遇到的难题。
三、数字藏品行业税务风险指引
（一）数字藏品交易平台销售服务费和佣金税务风险
数字艺术交易平台在数字藏品交易中一般会按照销售额的一定比例收取销售服务费和销售佣金。对于平台来说上述收取的销售服务费和销售佣金应确认收入并申报增值税，但是实践中因为数字艺术家大多是个人，不需要发票。对于上述销售服务费或佣金存在确认未开票收入或者不计入收入的情况。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票。发生未开票纳税义务期间申报增值税仍然在“未开票收入”栏填列正数销售额即可，但需要保留有关的证据，如合同、收款记录等，以备日后查证，如果对未开票收入在日后开具发票，则对开具发票期间，申报增值税在“未开票收入”填列负数冲减。对于平台确认为未开票收入，税务征管有比较严格的要求，而往往平台确认未开票收入后并未保留相关的合同和收款记录等依据，同时如存在需要补开发票时，平台为避免增值税申报表比对异常处理也一般不做负数冲减。另外对于销售服务费或销售佣金不确认为平台收入的行为涉及偷逃税款，涉税风险较大。实践中存在销售佣金和二次销售服务费不确认为平台收入的情况。数字藏品市场中还有一些不太常见的收入来源，比如托管费用、审核认证费、通过收集市场数据所带来的数据费以及支持或赞助广告项目获得的赞助收入等。按照会计准则，这些费用应被视为传统领域的交易，交易平台应该确认收入，缴纳增值税和并确认企业所得。
数字艺术交易平台如采用NFT技术，用户用加密货币购买NFT，且由区块链智能合约保障交易的结算。平台在交易过程中虽然没有预收购买者的资金，交易担保和即时结算是由链上智能合约实现的，但是用户用加密货币购买NFT，平台出售 NFT被视为应税事件。出售NFT的应税收入是通过计算购买NFT 时的原始成本基础与出售所得总收益之间的差额来确定的，但是实践中交易平台往往不缴纳增值税和确认企业所得。
（二）数字藏品创作者的税务风险指引
从创作者的角度来看，一是需要确定数字藏品交易中与数字藏品一同出售的有哪些权利从而确认收入性质。例如，创作者可能在交易中出售了数字藏品作品的知识产权及商业使用权、品牌名或其他非实体权利，或仅出售了数字藏品作品的所有权，到底属于无形资产转让收入还是特许权转让收入还是其他收入？实践中往往并未予以区分；二是对于交易中“版税”税务风险。创作者已经交易了数字藏品衍生品，但是他们还能持续获得收益并且持续不断，它们被称为“版税”。数字藏品的版税是指是在二次销售中平台支付给数字艺术家的费用。在国外的平台一般自动支付给作者的，这些被编码到区块链上的智能合约中。每次发生二次销售时，智能合约都会确保条款得到履行。如果指定了“版税”，利润的一部分将归于创造它们的艺术家。但事实上，并非所有数字藏品都会产生“版税”。它必须被专门写入智能合约的条款。一旦智能合约条款清楚地写入区块链，其余的就会自动处理。数字藏品交易并不是劳务所得未要求平台代扣代缴个人所得税，需要数字艺术家自行申报个人所得税，实践中很多数字艺术传作者对于上述收入未进行个税申报，在个人所得税领域存在偷逃税款的风险；三是在数字藏品交易中的增值税问题，数字藏品的交易产生增值税，但是创作者往往是个人，购买者又不需要发票，创作者亦不会去税务部门代开发票，故传作者也普遍存在偷逃增值税的情形。
（三）数字藏品持有人的税务风险指引
根据商业实体的权利和义务，数字藏品可以被持有人视为虚拟资产、金融资产或知识产权许可证等。例如，如果数字藏品交易在合约中赋予所有者对一件艺术品的所有权，那么很可能被视为虚拟资产。数字藏品持有人再次转让时或者赠与时，其增值税和所得税的纳税义务同样会遇到和创作者一样的困境。对于数字藏品持有人的对外赠与行为，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售，但是用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。但是实践中，数字藏品持有人在赠与数字藏品衍生品时并未按照视同销售缴纳增值税。
四、数字藏品行业税务合规策略
（一）数字藏品交易平台施行个人所得税代扣代缴义务
数字藏品交易往往是通过平台合作的第三方支付完成的，或者通过人民币和央行数字人民币进行充值交易充值到数字藏品交易的第三方平台。税务部门可以借助第三方支付平台，对数字藏品交易平台施行税款代扣代缴，以简化税收征管程序，降低税收征管成本。近期《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》称，网络直播平台、网络直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务。笔者认为在数字藏品交易中，税务部门可以参考直播平台履行个人所得税代扣代缴义务，出台相关的文件要求数字藏品交易平台履行代扣代缴数字个人所得税义务，从而解决数字藏品交易过程中个人收入信息监管手段相对不足的困境。
（二）数字藏品交易平台履行数据报送义务
当前数字藏品交易普遍使用了加密算法等区块链技术，链上的相关经济活动很难通过传统技术进行追踪监管，这就对税收征管技术的升级提出了更高要求。但是另一个维度从数字藏品创作人和持有人角度出发，税务部门也可以掌握数字藏品的交易情况。这就要求数字藏品交易平台向税务机关报送数字藏品交易行为中数字藏品创作者和持有人的账户信息、个人身份以及平台合作第三方交易平台账户信息等数据。《电子商务法》第28条“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息”，笔者认为数字藏品交易也是一种电子商务行为，数字藏品交易中，基于数字藏品的二次转让或者赠与，数字藏品的持有人一定程度上也符合经营者的身份，交易平台向税务机关报送各方交易身份信息和与纳税有关的信息有法可依。数字藏品交易平台应做好平台用户的信息注册工作，做好实名认证的身份信息、账户信息等数据采集，按照税务部门要求履行报送义务，通过强化数字藏品交易方的税务合规要求从而避免自身的税务风险。
（三）数字藏品交易平台依法确认收入
数字藏品交易平台对于收取的服务费和佣金，因交易的双方在平台都注册账户，基于实名认证，数字藏品交易平台可以就其收到的审核费用、销售服务费等费用，无论创作者是否需要均开具增值税发票，避免自身的税务风险。同时对于数字藏品再次交易中返还给创作者的“版税”，可以在电子合同中明确持有人在再次转让时支付给创作者“版税”，并在二次转让的电子合同中亦明确二次转让的持有人再转让时支付给创作者“版税”。这样“版税”主要是数字藏品交易方之间发生的应税行为，降低数字艺术交易平台的税务风险。
（四）数字藏品交易平台代开增值税发票的考量
国家税务总局2020年第9号公告(关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告)，公告第三条对拍卖行受托拍卖的文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，允许拍卖行以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，而对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。数字藏品交易平台与拍卖行有一定的相似性，是否允许数字藏品交易平台参照国家税务总局2020年第9号公告，确立数字藏品平台代为收取交易款的法律关系，由数字藏品交易平台将代为收取的数字藏品转让价款向购买方开具增值税普通发票，而对应的数字藏品销售价款不计入交易平台的增值税应税收入。如能够实现数字藏品交易平台代开增值税发票，对于数字藏品平台和交易的税务合规有重要的意义。
（五）对于数字艺术参与方以小微企业形式代替个人
小微企业发展自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。企业所得税现在的新的政策是利润在100万以下，税率2.5%，利润在100-300万之间，税率是5%。数字艺术参与方完全可以享受小微企业的税收优惠政策，免征增值税同时享受优惠的企业所得税税率。如临时性的数字藏品创作，完全可以基于电子合同到税务部门代开，其实很多地方对于自然人代开发票的个人所得税仍然给予核定征收政策。
区块链技术的发展，的确给社会带来了前所未有的体验和应用，并且在可见的未来会作为数字资产确权的底层技术。创新的确肉眼可见，但是随着数字藏品交易平台雨后春笋蓬勃而生，如何去加强对于数字藏品行业的税收征管，精准地定义交易的税收性质，数字藏品交易平台如何合法合规的开展税务筹划，都是亟待厘清并思考的问题。
