现有的数字艺术品项目主要是从版权溯源和保护的角度切入，利用区块链技术带来的鉴权功能，强调发挥数字艺术品在虚拟财产交易领域的技术保障作用，2022年《关于进一步防范和处置虚拟货币交易炒作风险的通知》出台后，国内的很多数字艺术品项目从技术层面与虚拟货币做了区分，各平台的数据艺术品发行、交易都是在平台内部开展。但是除了法律风险外，数字艺术品行业的税务政策并不明确，税务征管难度较大，行业也存在诸多的涉税风险，笔者从税务合规视角出发，探讨数字艺术品行业税务征管困境，并从数字艺术品交易平台、创作者和持有人三个维度探讨数字艺术品行业的税务风险，并提出了相应的合规策略。

     一、数字艺术品交易中的税务合规需求

      艺术品其价值一方面体现在艺术品自身的美学或技艺上，另一方面则体现在艺术品的唯一性，当艺术品失去唯一性，其价值也将随之消失。通过区块链技术，艺术品创作者可以选择用同一件原作品生成有限的复制品，加密艺术的每一个艺术品的生成以及交易记录都被储存于区块链上，即人们都有权利去查看某幅作品的数量以及归属权，以确保所购入的作品的真实性。同样因为艺术品会被记录在区块链上，所以此艺术品的相关信息皆可被查阅到，如该作品的元数据、拥有权历史、区块链地址等等。而一件艺术品的每一次转手，以及曾拥有该作品的钱包区块链地址都会被记录下来，所以该艺术品的所有权也会被完整记录下来并且无法被篡改。而其无法被篡改的原因归功于区块链的去中心化，即没有一个中心服务器保存所有资料，取而代之的是每一个参加到区块链的个体进行记录并传承整体信息。

随着数字艺术品交易越来越多地突破网络虚拟空间，产生现实中的真实货币交易，必然就会涉及税收问题，比如交易平台收取的销售服务费、佣金、审核认证费等如何界定收入性质，是否按照规定予以申报纳税；数字艺术品交易平台是否给数字艺术品交易方代扣代缴个税，数字艺术品交易方是否规范申报纳税等等，数字艺术品行业作为新兴行业税务政策并不完善，涉税风险较大，其对税务合规亦有很大的需求。

       二、数字艺术品行业税务征管中的困境

    （一）数字艺术品销售行为的性质界定

      数字艺术品在交易平台的转让的业务性质认定是税务征管亟待解决的问题。如将其认定无形资产转让存在一定困难，理由如下：一是《企业所得税法》规定的无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。但在数字艺术品的交易行为中，无形资产的所有权并没有发生变动，购买者享有对所购买的衍生数字艺术品的占有、使用、处分的权利，该衍生的数字艺术品源于数字艺术品，但衍生品根据独创性要求无形资产的衍生品并不具备著作权。二是基于无形资产转让，前提是数字艺术品具备著作权，判断数字艺术品是否构成作品的关键在于“独创性”。独创性要求与成果的质量和价值无关，强调可以被客观识别的创作。我国的著作权对作品的独创性设置了更高的标准，强调作品是作者人格、精神的体现。一些简单的、未体现作者创造性选择的数字艺术品，尽管可以成为艺术品，但并非实质意义上的《著作权法》作品，因此将数字艺术品认定为无形资产转让存在法律困境。

      数字艺术品在交易平台的转让的业务性质如认定为特许权亦转让，亦存在困难，理由如下：一是《企业所得税法》规定 “特许权使用费是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”，同样面临数字艺术品是否受我国《著作权法》保护问题；二是数字艺术品销售收入与我们理解的特许权使用费不同，数字艺术品转让的是其衍生品的占有、使用、收益的权利，购买者获得该数字艺术衍生品后其适用的时间和空间也没有限制，同时数字艺术品源作品的著作权也并未转移；三如果数字艺术品交易在合约中赋予持有者对一件艺术品享有所有权，那么很可能该交易会被视为虚拟资产的转让，此时亦不符合特许权使用费的相关规定。

    （二）购买数字艺术品的成本是否能作为企业所得税处理

      对于企业购买艺术品的支出是否能主张税前扣除，根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》等相关规定，关于税前扣除项目的定性，基于艺术品的不易耗损性特征，无法作为企业经营相关费用入账。2021年6月22日，国家税务总局借由《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第五条“企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。”数字艺术品和艺术品的交易还是有很大的不同，其主要购买者获得衍生品的权利，如其按照国家税务总局2021年第17号公告作为投资资产进行税务处理，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。但是部分数字艺术品交易平台出于对政策监管的敏感，不允许发行方或持有人对数字藏品进行二次交易，在没有二次交易的情况下，数字艺术品作为投资资产进行税务处理成本扣除存在困境。部分数字艺术品交易平台允许用户对符合条件的数字藏品进行转赠，转赠后投资的数字艺术品交易损失如按照投资资产税务处理在投资资产处置时予以扣除，如此企业完全可以通过赠与数字艺术衍生品的方式增加企业所得税的扣除成本，不利于企业所得税的征管。在允许二次交易的数字艺术品交易平台，如数字艺术衍生品可以作为投资资产在转让和处置时成本准予扣除，不排除有企业会通过加大数字艺术衍生品交易从而产生投资损失降低企业利润从而实现少缴企业所得税的目的。

    （三）数字艺术品交易转让定价的可比价格

     转让定价指关联企业之间发生销售货物、提供劳务、转让无形资产等交易活动时所确定的价格。这个价格不能随意制定，必须遵循独立交易原则，而且相关交易必须要有合理的商业目的。怎样评价一项关联交易是否符合独立交易原则呢？是进行可比性分析——将关联企业间的交易与独立企业间的交易进行比较、分析、评估，判断其价格或利润是否处于合理水平。当然，这需要一个基本前提：关联交易与独立企业间的交易具有可比性。而在数字艺术品交易中，并不是著作权的转移，而是衍生品的转让，其价格缺乏可比性，在数字艺术品转让过程中，很难确定数字艺术品交易过程中的价格是否具有合理性，其关联交易是否遵循了独立交易原则。企业可以通过购买数字艺术品衍生品再转让或赠与，或者通过购买销售数字艺术衍生品增加公司收入的方式影响企业所得税的征管。数字艺术品交易的可比价格会是税务征管中遇到的难题。