一、案件情况

2015年8月11日至2016年1月20日，某省国税局稽查局对南通A公司（以下简称南通A公司）在2010年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行了检查。2016年2月27日，经某省国税局重大税务案件审理委员会审理，某省国税局稽查局作出《税务处理决定书》，对南通A公司的涉税违法行为进行确认，并根据《税收征收管理法》第66条的规定，作出认定南通A公司以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，依法追缴所骗取的退税款18547251.98元的处理决定。2016年3月12日，季某以南通A公司最大债权人和南通A公司骗取出口退税案当事人身份，向国家税务总局提起行政复议申请，请求撤销某省国税局稽查局《税务处理决定书》。另查明，南通某公司已于2015年7月31日经法院裁定破产，季某经管理人审查认定的债权为95218488.43元。季某提交证据，用以证明某省国税局稽查局作出的《税务处理决定书》已成为控诉机关指控季某涉嫌骗取出口退税罪的主要和重要证据，对季风华的权利义务已经产生实际不利影响。

税务行政复议中国家税务总局认为，季某的债权人身份仅表明其与南通某公司具有民事债权债务关系。某省国税局稽查局对南通A公司涉税违法行为的查处，未直接对季某的权利义务产生影响，不存在直接的因果关系。同时，季某是否构成刑事犯罪属于刑事司法范畴，行政处理决定与嫌疑人是否构成犯罪并无直接因果关系，不构成法律上的利害关系。综上，申请人季某不符合《税务行政复议规则》第二十四条的规定，与被申请人某省国税局行政行为并未形成法律上的利害关系。因此，季风华提出的具有申请行政复议主体资格的理由不成立。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称行政复议法实施条例）第四十八条第一款第（二）项和《税务行政复议规则》第七十八条第一款第（二）项的规定，决定驳回季某的行政复议申请。后季某起诉要求撤销被诉复议决定，判令国家税务总局受理季某的行政复议申请并重新作出行政复议决定，一审法院驳回诉讼请求，本案季某不服一审判决上诉后二审维持一审判决。

二、税务行政复议中利害关系人相关规定

根据《中华人民共和国行政复议法》第二条和第九条的规定，行政复议的申请人是认为自己合法权益受到具体行政行为侵害的公民、法人或者其他组织。上述规定可为打算利用这一制度寻求救济的人们提供法律指引，但直接以上述规定作为复议机关审查申请资格的标准失之过宽，有必要对“认为自己合法权益受到具体行政行为侵害的公民、法人或者其他组织”进行限制解释。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第二项的规定，申请人应与具体行政行为有利害关系。该条规定为复议机关提供了审查申请资格的权威标准。通常来讲，利害关系具备与否，不仅要看当事人所主张的合法权益是否可能受到行政行为的不利影响，还要看此种合法权益是否受到特定行政领域的法律规则所保护。

《税收征收管理法》规定了涉税争议的纳税前置，使得在税务行政复议前必须缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。众所周知，由于税法体系本身并不完善，涉税争议在征纳关系中几乎无处不在，而多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是交不起税且提供不了足额的纳税担保，往往涉税金额越大的争议越难通过申请行政复议的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失，任由滞纳金数额如滚雪球般增长。在此背景下《税务行政复议规则》第二十三条“行政复议期间，申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的税务具体行政行为有利害关系的，可以向行政复议机关申请作为第三人参加行政复议。”规定的利害关系人提起行政复议制度对于纳税人来说无疑是“雪中送炭”，为纳税人提起税务行政复议提供了一条可行的路径。

三、税务行政复议中利害关系人合规探讨

（一）债权人

在本案中复议机关认为债权人身份仅表明其与南通A公司具有民事债权债务关系，但不构成法律上的利害关系，很明显复议机关对“利害关系人”进行了限缩解释。其理由一是认为民事债权债务关系不构成行政法律上的利害关系；二是认为行政处理决定与嫌疑人是否构成犯罪并无直接因果关系，不构成法律上的利害关系。本案中复议机关对于“利害关系人”进行了限缩解释的目的是为了防止救济权利被滥用从而在实质上规避《税收征管法》中有关税务行政复议前必须缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保的法律规定。对于“利害关系人”进行了限缩解释，虽然一定程度上可以避免行政资源和司法资源的浪费，但也让利害关系人通过《税务行政复议规则》第二十三条提起行政复议变得更加困难，在公司被税务行政处罚时，利害关系人很难救济自身的权利。我国每年的税务行政复议案件与每年我国百万件左右税务稽查案件相比，不足1%，其背后一个重要原因是现行《税收征管法》中“先缴税后复议”的规定。此时根据《税务行政复议规则》第二十三条赋予利害关系人提起税务行政复议不仅仅是对自身利益的保护，也是对行政相对方的救济，更是对税收执法行政的监督。笔者认为基于遵循《税收征管法》规定及效率价值对“利害关系人”进行了限缩解释无可厚非，但考虑到对利害关系人的救济价值及对于税收行政作为的监督和制约功能，应更明确予以界定提起税务行政复议中“利害关系人”的适用范畴。笔者认为可以提起税务行政复议的“利害关系人”应包括涉案公司税务违法期间的优先权债权人，原因如下：一是涉案公司税务违法期间的民事权利义务关系可以避免涉案公司与利害关系人为实现规避“先缴税后复议”设置虚假的债权债务关系，在一定程度上实现效率价值，避免行政资源和司法资源的浪费；二是根据《中华人民共和国税收征管法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质押权、留置权执行”。如涉案公司被认定税收违法，其债权与抵押权之间的先后会影响债权人的优先权，此时债权人基于优先权可能受影响为由作为利害关系人提起行政复议应属于法律上的利害关系人。毕竟税收行政处罚决定书影响了利害关系人享有的优先权，对利害关系人的债权实现造成了实质的影响。

（二）股东或实际控制人

笔者认为可以提起税务行政复议的“利害关系人”应包括应包含股东或实际控制人。一是因为对公司作出税务处理决定后，对实际控制人的利益造成了损害，公司的资产最终体现为股东的权益，公司被税务行政处罚后补缴的税款和罚款由公司承担后间接损害了股东的利益。在这一点上，股东和实际控制人均与公司被行政处罚之间存在法律上的利害关系。二是在公司无法支付税款的情况下《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》被赋予了出资或缴税义务，且公司无法在规定期限内缴清税款的，如构成逃税罪，大股东或者实际控制人很可能作为直接责任人构成犯罪，笔者认为在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》事实认定的构成涉税刑事犯罪的，在行政处罚后符合移送公安机关标准情况下，大股东和实际控制人极有可能承担刑事责任，此时应认定与被行政处罚的公司系《税务行政复议规则》第二十三条中规定的“利害关系人”。股东或实际控制人不仅仅与具体税务行政行为之间存在民法上的债权债务关系，也存在商法上（公司法）上的利害关系，且可能会基于具体行政行为承担刑事责任，笔者认为应赋予股东或实际控制人提起税务行政复议的“利害关系人”的身份。

（三）挂靠人

笔者认为与《税务处理决定书》涉及的税收违法事实相关的挂靠人也符合《税务行政复议规则》第二十三条中规定的“利害关系人”，挂靠关系中虽然《税务处理决定书》直接处理被挂靠人公司，但是被挂靠人公司被税务处罚行为的后果往往会通过《挂靠协议》转嫁给挂靠人，税务机关对公司的税务处罚决定往往直接影响挂靠人基于挂靠关系以公司名义获取的利益（如挂靠人通过公司收取的应收款项）。在涉及有货交易被税务机关认定虚开发票的案件中，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）等规定，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票。如果因挂靠行为税务机关认定公司存在虚开发票等税务违法行为并作出行政处罚的，此时被挂靠方可能基于《挂靠协议》并不积极去履行缴纳税款和提供担保的义务，而是在承担税款和罚款后向挂靠方追偿。笔者认为应赋予挂靠方作为“利害关系人”提起行政复议的权利，从而保障挂靠方的救济权益，避免被挂靠方怠于行使自身救济权益而损害挂靠方的救济权利。

行政复议和行政诉讼是纳税人可运用的两大权利救济手段，而行政复议则是法定首选。在我国不断强化和落实税收法定原则的背景下，税务机关行政执法活动日趋受到合规性要求的限制，若纳税人充分运用行政复议程序，会有助改善征纳双方在地位上严重不对等的现状。目前，对《中华人民共和国税收征管法》的进一步修改正在酝酿中，其中包括废除“先缴税后复议”的前置要求，旨在保障和鼓励纳税人积极运用行政复议手段维护自身税法权益。可以预见，持续推进的税收法制化进程，必将提升纳税人对包括行政复议在内的权利救济程序的综合运用。在《中华人民共和国税收征管法》尚未正式实施背景下，破解税务行政复议的困境，利用利害关系人提起税务行政复议系当事人税务行政救济有效路径。如何明确《税务行政复议规则》第二十三条中利害关系人的适用范围，笔者在本文中提出了自己的思考，希望对于利害关系人提起税务行政复议的探讨有所裨益。