一、案情介绍

案情介绍（以下简称本案）：国家税务总局某市税务局稽查局对A公司作出的税务处理决定书和处罚决定书。在违法事实认定中认为A公司与B公司存在虚开发票的情形。税务处理决定和税务处罚决定均明确要求A公司在缴清税款或提供相应担保六十日内依法向国家税务总局某省税务局提起行政复议。A公司申请复议过程中遇到以下程序问题到底是向市税务局提起行政复议还是向省税务局提起行政复议。最终A公司向省税务局提起行政复议，省税务局告知本案通过重大税务案件审理。

二、重大税务案件审理规定重点解读

《重大税务案件审理办法》（以下简称《办法》）2014年12月2日国家税务总局令第34号公布自2015年2月1日起施行，2021年国家税务总局令第51号关于修改《重大税务案件审理办法》的决定正式于2021年8月1日施行。对于重大税务案件审理程序笔者认为以下重点内容应予以关注：

1、重大税务案件范围

（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；根据修订后的《办法》第十一条“本办法所称重大税务案件包括（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；（二）根据《重大税收违法案件督办管理暂行办法》督办的案件；（三）应监察、司法机关要求出具认定意见的案件；（四）拟移送公安机关处理的案件；（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件；（六）其他需要审理委员会审理的案件。修订意见确定把“（一）公安机关已就税收违法行为立案的；（二）公安机关尚未就税收违法行为立案，但被查对象为走逃（失联）企业，并且涉嫌犯罪的；（三）国家税务总局规定的其他情形。”排除在重大税务案件受理范围内。“拟移送公安机关处理的案件”如何理解是重大税务案件范围认定的重点，如理解为构成刑事立案标准，逃避缴纳税款、虚开增值税专用发票用于抵扣税款的税收违法行为，公安部门应予立案追诉的数额标准分别为五万元和一万元以上，如果按照由此导致几乎所有虚开增值税专用发票案均需经重大税务案件审理委员会审理，显然笔者认为“拟移送公安机关处理的案件”应该在刑事立案标准范围内在进行限缩解释，具体的尺度由税务稽查部门与公安部门协同确定。

2、案件属于重大税务案件的，须提请审委会审理，且应按照大审委意见制作《处罚决定书》

部分稽查局对重大的税务案件，不提请重大税务案件审委会审理，严重损害了当事人的合法权利。重大税务案件审委会的设立目的在于强化内部权力制约，保护纳税人合法权。属于重大税务案件的，稽查局必须提请重大税务案件审委会审理，不提请的构成程序违法。根据《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”实践中部分稽查局并未按照重大税务案件审委会意见制作文书，严重违反了法定程序。当然根据2019年《政府信息公开条例》公布后，其第十六条第二款首次将“行政执法案卷卷宗”列入“可以不予公开”的范畴，那是否意味着“过程性信息可不予公开”，在税务行政复议中申请人无法看到稽查局并未按照重大税务案件审委会意见制作文书，笔者认为这一点是重大税务案件审理制度程序上瑕疵，应赋予申请人查阅重大税务案件审委会意见及过程性信息的权利，从而实现重大税务案件审理制度的功能和价值。在涉及重大税务案件审理的案件中，行政复议申请人也可以关注是否存在损害当事人陈述申辩的权利的情况，比如先提请重大税务案件审理委员会审查，后税务行政处罚告知的情形。

3、行政复议被申请人和复议机关确认

《税务行政复议规则》第二十九条的规定，“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”案件经税务局稽查局稽查并由税务局的重大税务案件审理委员会审理的，具体的税务行政行为虽然仍由稽查局作出，但在复议程序中视为具体的税务行政行为由审理委员会作出，审理委员会所在税务局而非税务局稽查局是复议程序中的被申请人。因此，审理委员会所在税务机关的上一级税务机关是复议的受理机关。在本案中某市税务局稽查局对A公司作出的税务处理决定书和处罚决定书。经过了重大税务案件审理委员会审理，虽然税务处理决定书和处罚决定书仍由某市税务局稽查局作出，但是本案中行政复议被申请人是某市税务局，应向某省税务局提起行政复议。

在违法事实认定中认为A公司与B公司存在虚开发票的情形。税务处理决定和税务处罚决定均明确要求A公司在缴清税款或提供相应担保六十日内依法向国家税务总局某省税务局提起行政复议。A公司申请复议过程中遇到以下程序问题到底是向市税务局提起行政复议还是向省税务局提起行政复议。最终A公司向省税务局提起行政复议，省税务局告知本案通过重大税务案件审理。

三、重大税务案件审理中的存在的税务合规风险

（一）未赋予行政相对人知情权

本案中在行政处理决定书和行政处罚决定书盖章单位系市税务稽查局，但是在行政处理决定书和行政处罚决定书中没有提出本案通过重大税务案件审理程序，并告知向省税务局提起行政复议。基于提起税务行政复议的期限限制，此时行政相对人到底向市税务局提起行政复议（市稽查局出具处理和处罚决定书）还是按决定书上所述向省税务局提起行政复议就给行政相对人带来了困惑。笔者认为至少在行政处理决定书和行政处罚决定书中如涉及重大税务案件讨论的，应当在税务处理决定书和税务处罚决定书中予以说明。

（二）未赋予行政相对人参与权

实践中很多涉及重大税务案件审理程序的并未向行政相对人提交相关行政文书，使得重大税务案件审理程序中行政相对人无法参与其中。重大案件审理程序已经对稽查执法行为进行全面审查，再由审理委员会所在税务机关进行复议审查就会导致重复审理、复议空转，从实质上剥夺相对人行政复议权的后果。为此，税务行政复议规则第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关即稽查局所在市税务机关定为被复议申请人。该程序的目的是保护行政相对人人的复议权利落到实处，但是该程序和行政相对人利益密切相关，该程序不应该排除行政相对人参与到其中。在重大税务案件程序中首先应该保障行政相对人的知情权，至少要让行政相对人知道案件进入了重大税务案件程序，其次应该让行政相对人参与到重大税务案件程序中，让重大税务案件程序可以多倾听行政相对人的意见，对于争议的税务案件中可以让该程序更加科学的决策。再次根据《重大税务案件审理办法》的规定，重大税务案件审理程序包括提请和受理、书面和会议审理、执行和监督等程序，所涉税务文书包括《重大税务案件审理案卷交接单》、《重大税务案件审理提请书》、《证据目录》、《受理通知书》、《重大税务案件书面审理通知书》、《重大税务案件书面审理意见表》、《初审意见》、《重大税务案件审理委员会会议纪要》、《重大税务案件审理委员会审理意见书》等等，在重大税务案件程序中上述材料是否齐备，上述材料的目的是在于保障重大税务案件审理委员会科学审理案件而不是走过场，而实践中很多重大税务案件审理程序只是走个形式。如何真正实现重大税务案件对于争议案件及税收违法案件中起到税务部门强化内部权力制约、保护行政相对人合法权益的程序价值，笔者认为应该保障行政相对人的参与权。

（三）重大税务案件审理的工作方式还不平衡。

《办法》规定，经过书面审理意见存在较大分歧，并经重大税务案件审理委员会办公室协调仍不能达成一致意见的案件，要提请审理委员会会议审理。但在实践中，以会议形式审理的重大案件所占比例非常低，会议审理机制并未得到实质性的运行。这既有成员单位多、会议审理不易组织的原因，也有成员单位为免麻烦、不提具体意见，而使“一致意见”容易达成的原因。这既影响案件审理质量，也容易削弱重案审理的权威性与严肃性。

四、重大税务案件审理中的税务合规建议

（一）增加重大税务案件审理的告知义务

税务机关在作出行政行为过程中，有形式不同、内容有别事项的告知义务。 这些告知事项因与公民、法人、其他组织的权利义务及利益有关, 因与行政机关执行民主的法律、履行公共的职责有关, 而倍受关注。在现行法律制度中, 行政告知不是事实问题而是法律问题, 不是行政机关的自由裁量权, 也不是行政机关的工作方法问题, 而是法律所确认的行政机关必须履行的职责或义务, 构成行政程序的法定内容, 必须引起我们的高度重视。但是笔者看到的是重大税务案件审理程序对于行政相对人影响重大的程序在《重大税务案件审理办法》中并未看到对行政相对人的告知程序，而在行政处理决定书和行政处罚决定书中也没有案件经过重大税务案件审理的说明，基于行政相对人提起行政复议的时间限制，给行政相对人提起行政复议时设置了障碍。

（二）保障重大税务案件审理的卷宗阅览权

行政相对人拥有卷宗阅览权，是因为从行政决定的效力和生效原理出发，作出行政决定应事先有一定的根据，这些根据应在相应的卷宗中有所反映，由行政笔录和决定等构成的行政程序案卷是行政复议和行政诉讼证据的基本来源。在税务行政复议中，行政相对人可以通过抄写、复印或阅览卷宗，对行政主体所收集的证据、适用的法律以及作决定的动机等有充分的了解，可以采取有针对性的措施。当然，涉及到一些关于国家秘密、商业秘密或个人隐私等应有所限制或予以禁止。笔者认为重大税务案件审理的卷宗应予以公开，如果行政相对人都无法知晓重大税务案件审理的内容，如何对税务部门违反《重大税务案件审理办法》进行制约，那么重大税务案件审理成为了内部约束的规定，但是这个规定确实实在在影响了行政相对人的利益，并且可以在行政决定中起决定性的作用。这明显不利于保护行政相对人的利益。笔者认为重大税务案件审理制度需要外部的监督，应该赋予行政相对人重大税务案件审理卷宗的阅览权。

（三）注重重大税务案件审理的程序价值

重大税务案件审理往往对合法原则把控严格，而稽查则以准确、快速查结为目标，这使得证据是否客观、充分、完整成为重案审理与稽查部门争议的焦点。但是往往会忽视程序问题。如果对于税务执法过程中的程序违法不加以制止或者规范，行政相对人的权益保护无从谈起，税务行政复议也会失去其程序的功能，亦不符合公平公正这一行政法的基本原则。而重大税务案件审理中更应关注稽查部门的程序违法问题，当然，在强调程序性权利保护的同时，同样应注意强调实体性权利的保护，实体性权利应与程序性权利相互促进，共同发展。

综上，重大税务案件审理制度是为了避免税务局和稽查局职责的交叉而制定的，同时也规避了决定和复议机关为同一机关情况。重大税务案件审理制度目的是强化内部权力制约，保护纳税人合法权益。在现有的税务征管和执法中普遍存在“重实体、轻程序”背景下，重大税务案件审理制度应更关注税务执法过程中的程序违法，同时赋予行政相对人参与权和知情权，使得重大税务案件审理制度在税务合规基础上真正能够实现其制度功能和价值。