企业涉税专栏|骗取出口退税罪的构成要件、典型模式与辩护策略

引言

骗取出口退税罪是我国危害税收征管犯罪体系中法定刑最重的罪名之一，最高可判处无期徒刑并处没收财产。该罪直接侵害国家税收财产权，破坏外贸管理秩序，始终是司法机关从严打击的重点。

2024年3月20日生效的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，下称《两高解释》）对骗取出口退税罪的构成要件、行为方式及量刑标准进行了全面、系统的更新与细化，为司法实践提供了更为明确的指引。本文将结合《两高解释》及典型案例，剖析本罪的立法本意、犯罪构成、常见犯罪模式，并为实务辩护提供可供参考的策略路径。

一、立法沿革、构成要件与定罪量刑标准

（一）立法沿革：从《骗税解释》到《两高解释》的演进

骗取出口退税罪的设立，源于国家为鼓励出口而实施的退税政策被不法分子利用。1992年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》首次增设此罪。1997年《刑法》正式纳入第二百零四条。

长期以来，司法实践主要依据2002年《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号，下称《骗税解释》）。历经二十余年，外贸业态与骗税手段发生巨变，《骗税解释》的部分规定已滞后。《两高解释》的出台，标志着对骗取出口退税罪的规制进入了新的阶段：它一方面提高了定罪量刑的数额标准以适应经济发展，另一方面通过详尽列举将实践中新型、复杂的骗税手段明确纳入刑法评价范围，体现了“从严打击”与“精准司法”并重的理念。

（二）犯罪构成要件：基于《两高解释》的实质把握

1. 客体要件：本罪侵犯的是复杂客体，主要客体是国家出口退税管理制度与国家财产所有权（税款），次要客体是正常的外贸经营秩序。

2. 客观要件：核心是实施了“假报出口或者其他欺骗手段”，并实际骗取了国家出口退税款。

• 行为方式的具体化：《两高解释》第七条在《骗税解释》基础上，以“列举+兜底”方式明确了八种情形，涵盖了从取得发票、申报业务、冒用信息到虚构要素、伪造单证、循环出口、伪报产品等全链条环节，极大地增强了法律的可预见性和打击的针对性。
• 危害结果：必须造成国家出口退税款被实际骗取的后果。根据《两高解释》第九条，未实际取得退税款的，属于犯罪未遂，可比照既遂犯从轻或减轻处罚。
• 主体要件：一般主体，包括自然人和单位。特别值得注意的是，《两高解释》第九条第二款明确，中介组织人员（如货代、报关、会计、税务服务人员）违反规定提供虚假证明文件，致使他人骗取出口退税，情节严重的，可依照提供虚假证明文件罪（刑法第229条）追究刑事责任，体现了全链条打击的思路。
• 主观要件：故意，且具有骗取国家出口退税款的目的。这是区分罪与非罪的关键。如果行为人主观上不具有骗税故意，即使存在“四自三不见”等违规操作，也不构成本罪。

（三）定罪量刑标准：数额与情节的双重考量

《两高解释》第八条对量刑标准作出了重要调整，具体如下：

核心变化：

1. 数额标准大幅提高：“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”的起点分别调整为10万、50万、500万元，更符合当前经济发展水平。

2. 情节认定更重主观恶性和挽回情况：将“多次实施”、“五年内再犯”等体现行为人主观恶性深的情节纳入升格考量；同时，将挽回损失的截止时间点从“一审判决宣告前”提前至“提起公诉前”，敦促行为人尽早退赃挽损，也为辩护提供了重要的量刑协商空间。

二、实践中常见的骗取出口退税类型解析

根据《两高解释》第七条及司法案例，当前骗取出口退税犯罪主要呈现以下几种典型模式：

（一）“买单配票”类骗税

这是当前最高发、最典型的骗税模式，常涉及《两高解释》第七条第（一）、（三）、（五）项的情形。

操作模式：犯罪分子控制或利用外贸公司，在没有真实货物出口的情况下，实施三个关键环节：

• 买单：向真实货主或报关行购买他人已出口但无法退税（如小规模纳税人出口）的货物报关单信息。
• 配票：指使他人或通过虚开团伙，为这些“买来”的出口业务虚开匹配的增值税专用发票，制造已纳税假象。
• 买汇：通过地下钱庄或控制的境外公司，虚构外汇收款流水，完成“收汇”环节。

· 典型案例：S公司等企业、何某斌等人骗取出口退税案（最高检、公安部典型案例）。何某斌、黄某平等人以此模式，虚构出口，骗取退税1.51亿余元。S公司等被处高额罚金，何、黄二人被判处无期徒刑，体现了对此类犯罪的全链条、顶格打击。

（二）“低值高报”类骗税

对应《两高解释》第七条第（四）项“虚构……单价等要素，以虚增出口退税额”。

操作模式：在存在真实货物出口的前提下，通过虚增货物价格，进而虚增进项发票税额，从而骗取超出实际应退的税款。

· 认定关键：如何证明“价格虚增”？司法实践中通常依赖第三方价格鉴定机构出具的鉴定意见，并结合证人证言、货物最终处理方式（如被当作垃圾处理）等证据综合认定。

· 典型案例：石某民等骗取出口退税案（最高人民法院入库案例）。石某民将单价0.7元的芯片虚抬至200元出口，骗取退税570余万元。其行为同时触犯虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪，法院依据牵连犯“择一重罪处断”原则，以处罚更重的骗取出口退税罪判处石某民有期徒刑十一年。

（三）“循环出口”类骗税

明确为《两高解释》第七条第（六）项所规定。

· 操作模式：将同一批货物报关出口后，又以“来料加工”等方式报关进口，经过简单处理或直接更换包装后，再次报关出口，同一货物循环往复，虚构出口业绩，骗取退税。

· 实质危害：该行为并未真实增加国家出口，纯粹以骗取退税为目的，浪费社会资源，主观恶意极深。

· 典型案例：黄某某骗取出口退税案（最高法典型案例）。黄某某将纺织纱线出口至香港后，复进口循环出口，骗取退税8.7亿余元，被判处无期徒刑。此案彰显了对“循环出口”这一最严重骗税手法之一的从严惩处。

（四）“伪报品名”类骗税

对应《两高解释》第七条第（七）项“将不享受退税政策的产品申报为退税产品”。

· 操作模式：将国家禁止或限制退税的商品（如白银），通过简单加工、伪装，伪报成可享受高退税率的商品品名及海关商品编码进行出口报关，进而申请退税。

· 案件特点：此类行为常与走私行为相竞合，案件复杂，危害严重。

· 典型案例：南京东某铂业有限公司、姚某某骗取出口退税案。姚某某将白银伪报成“溅射靶组件”出口，骗取退税4亿余元。单位被判处罚金四亿元，姚某某被判处有期徒刑十四年，体现了对单位和责任人的“双罚制”及严厉惩处。

三、骗取出口退税罪的辩护方向

1.罪与非罪之辩：紧扣主观故意等犯罪构成要件

核心在于论证行为人不具备骗取出口退税的主观故意。

· 法律与案例依据：构成骗取出口退税罪要求行为人主观上明知自己在实施骗税行为并积极追求该结果。如果行为人虽存在“假自营、真代理”或“四自三不见”等违规操作，但系被蒙蔽或基于合理商业理由，并无骗税故意，则不构成本罪。

· 经典案例：广州德某贸易有限公司、徐某骗取出口退税案（刑事审判参考第1674号案例）。法院认为，德某公司为他人提供挂靠服务，虽存在“四自三不见”违规情形，但现有证据不能证明其主观上明知挂靠人具有骗税故意，不能排除其系被蒙蔽的合理怀疑，故判决被告单位及被告人无罪。

· 辩护策略：

• 证据突破：全力寻找证明行为人不知情的证据，如与挂靠方/供货方的沟通记录、显示其进行过形式审核的痕迹、行业惯例背景等。
• 主张合理怀疑：在证据无法直接证明“明知”时，应强调公诉机关的证明责任，构建“行为人系基于相信业务真实性而操作”的合理怀疑，动摇法官的内心确信。

2.罪轻之辩（一）：基于税款缴纳情况的罪名转化

《刑法》第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚”。

· 法理分析：此条款涉及“缴税后骗税”行为的定性。如果行为人（通常为生产企业）在货物出口前，已经就货物缴纳了相应的增值税、消费税等，之后虽采用欺骗手段申报出口退税，但其骗取的税款并未超过其先前已缴纳的税款总额，那么该行为的实质是将自己已缴纳的税款骗回来，其社会危害性更接近于逃避缴纳税款义务，而非纯粹的无中生有骗取国家财产。因此，刑法规定对此部分以逃税罪论处。

· 辩护应用：在辩护中，必须精确核算涉案业务中，行为人实际缴纳的税款金额与骗取退税款金额之间的关系。如果存在“缴税后骗税”的情形，应积极主张对该部分金额以逃税罪追究，而逃税罪设有“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的阻却事由（刑法第201条第4款），这为当事人争取免于刑事追究提供了至关重要的程序通道。

3.罪轻之辩（二）：围绕数额、情节与犯罪形态的辩护

· 犯罪数额之辩：严格审查审计报告，对计算依据、方法提出专业性质疑，力求降低认定的骗税数额，从而适用更低的量刑档次。

· 情节之辩：

• 积极退赃挽损：根据《两高解释》，在“提起公诉前”追回税款是影响“情节”认定和量刑的关键。辩护人应极力促成当事人在此时间节点前退缴税款、滞纳金，以争取认定为“未造成税款损失”或获得从宽处罚。
• 区分主从犯：在团伙犯罪中，对于仅从事单据传递、资金走账、会计做账等辅助性工作的财务人员、业务员，应着力论证其地位次要、作用辅助、受指使参与，争取认定为从犯，依法应当从轻、减轻或免除处罚。

· 犯罪形态之辩：关注是否实际取得退税款。如因意志以外原因未得逞，应主张构成犯罪未遂，请求从轻或减轻处罚。

结语

骗取出口退税罪案件专业性强、链条长、数额大，辩护工作极具挑战。该类犯罪的辩护，需要结合法律与税务双重专业知识，从行为本质出发，剖析案件是否符合“骗税故意”与“造成税款损失”的实质要件；从证据细节入手，挑战数额认定、瓦解主观明知的证明；从程序节点把握，充分利用退赃挽损、区分主从犯、犯罪形态等法定情节，为当事人争取无罪、罪轻或改变定性（如部分转为逃税罪）的最佳结果。