不能以“票货分离”为由冒然定虚开增值税发票罪-----记虚开增值税专用发票罪一案的取保

前言：判断一个行为是否构成犯罪要严格遵循“罪刑法定”的原则。不能离开《刑法》的规定，根据一般观念去认定案件事实的性质，再去生搬硬套刑法条文，这样容易张冠李戴，造成冤案。

“票货分离”是对某种涉及增值税专用发票和货物的经营模式（现象）的概括。国家税务总局多篇新闻报道中把“票货分离”的现象认定为虚开增值税专用发票的违法事实，中国裁判文书中至少有23个判决把“票货分离”认定为虚开增值税专用发票罪的基本构成事实。但是，刑法、税法及税收政策没有关于“票货分离”的定义，新闻报道、案例以及网上的涉税文章中的“票货分离”的形式不止一种，而这些“票货分离”的形式又与税法、刑法中的虚开增值税专用发票的构成要件不相符。因此，有必要对“票货分离”进行详细分析，明确以“票货分离”作为虚开增值税专用发票罪构成要件，是否符合罪刑法定的原则。

新闻报道、案例以及网上的涉税文章的“票货分离”，归纳起来有三种形式（模式）。

第一种模式示例：A公司将10吨货物销售给B公司，价格10万元，开了票；B公司又将10吨的货物卖给张三，这个买卖合同的权利义务只约束B公司和张三，B公司向张三交货，张三向B公司的指定账户打款。B公司和张三都认为合同是与对方签的。由于张三不需要发票，所以，B公司将这笔销售的发票开具给了没有真实交易的C公司。

这种模式中，上游供货企业和购货企业之间的交易不存在问题。但购货企业和受票企业的行为都有问题。购货企业掌控着下游购买方的交易，直接把货给了不需发票的下游购买者，从下游购买方收取的资金。购货企业明知与受票企业之间没有实际权利义务，仍把票开给了受票企业，属于为他人虚开增值税发票的行为。受票企业属于让别人（购货企业）为自己虚开增值税发票的行为。

这样开出来的增值税发票，上面记载的内容不可能反映真实的交易。

所以，购货企业和受票企业都涉嫌虚开增值税发票罪。

第二种模式，示例：A公司与C公司签定10吨货物的购销合同，C公司向A公司打货款10万元，A公司向C公司开票。C公司将货物转卖给B公司，因B公司不要发票，所以货款降低5%，B公司实际向C公司指定的账户打款9.5万元。B公司去A公司提货，并转卖给不要发票的下游购买者，下游购买者将现金打到B公司的指定账户，而隐瞒收入。C公司得到发票以后，又对外虚开。

本案中受票企业C公司不再从购货企业（B公司）取得专用发票，而是将“票货分离”前移至上游供货企业（A公司）。但在此种交易模式中，只有C公司涉嫌虚开。

具体分析如下：

1、上游供货企业与受票企业订立购销合同，受票企业向供货企业支付资金，供货企业将对应的发票开给受票企业。虽然货物由购货企业提走，但基于受票企业对货物的处分权，这一转卖行为是合法的。所以，上游供货企业没有虚开行为，不构成虚开增值税发票罪。

2、对于购货企业来讲，不向受票企业要发票，也不给下游购买者开发票，不可能构成虚开增值税发票罪。但其账外经营的行为，如被税务机关查处需承担逃税的法律责任，如补齐税款，则可能不构成逃税罪。

有观点认为，受票企业支付价款与其从购货企业收到的价款之间的差额（本案为5%），类似于传统虚开方式中支付给购货企业的“手续费” 。现象类似，但二者有本质的差别。“手续费”应为购货企业从受票企业拿到的现款，是购货企业获得的收入利润，也是购货企业参与交易的目的。而在本案交易模式中5%的差额，购货公司并没有得到，其利润点在于向下游购买者出售货物时的加价。

3、受票企业得到发票后对外虚开的行为环节才构成虚开增值税发票罪。并且受票企业将货转卖给购货企业但不开票的行为涉嫌逃税。

第三种模式，示例：具有一般纳税人资格的公司（以下简称受票公司，即上图中的C），与内蒙古准格尔旗的公沟煤矿（相当于A）签订购煤合同。签订合同后，受票公司将购煤款汇入公沟煤矿的账户上，公沟煤矿将发票开给受票公司。赵燕飞、刘日论将低于受票公司购煤款8%的煤款，汇入受票公司的指定账户上。受票公司将盖有其公司公章的空白提煤单交给赵燕飞、刘日论，该二人在空白提煤单上填写相应的数量和金额后，把提煤单卖给不需要增值税专用发票的散户。受票公司将提煤单转卖给赵燕飞不开具发票，赵燕飞把提煤单卖给散户不开具发票。受票公司收取从公沟煤矿开出的增值税专用发票后，用于抵扣税款。

这种模式与第二种模式的区别仅在于受票企业拿到发票以后没有用来向下游公司虚开，而是用于抵扣税款。

受票企业从上游供货企业得来的发票本来就是真实的，用真实的发票抵扣税款，符合税务法律法规的规定，不存在骗取国家税款的行为。给国家造成税款损失的不是抵扣行为，而是受票公司在货物转卖过程中逃的税。所以，此种模式中，受票企业的行为涉嫌逃税，如果该逃税行为是第一次，且经过税务机关的处理，及时补交，应无罪。

有观点认为：上述案例中受票公司“要票不要煤”，赵、刘二人“要煤不要票”，所以出现了“票货分离”，所以判定赵、刘二人虚开增值税发票罪。

我认为这个观点有失偏颇。

首先，受票公司有权把煤转卖给赵、刘二人，虽降价8%，但如果成功抵扣回17%的税款，仍有9%的差额收益（因不开票而逃税），不能把“转卖煤”按一般的观念定义为“不要煤”。

其次，如果按上面的逻辑“转卖了煤就相当于不要煤”的标准类推，赵、刘二人又“将提煤单转卖给了散户”，是不是就可以认定：赵、刘二人“既不要票也不要煤”呢？那么赵、刘二人的虚开增值税发票罪又从何而来呢？显然，这个逻辑是荒谬的。

判断一个行为是否构成犯罪要严格遵循“罪刑法定”的原则。不能离开《刑法》的规定，根据一般观念去认定案件事实的性质，再去生搬硬套刑法条文，这样容易张冠李戴，造成冤案。