（一）《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称实施细则）

1、实施细则第二条：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

2、实施细则第四条：条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

（二）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）

1、国税发【2006】187号第四条第（三）款中，对于房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共设施的处理原则，第3项明确“建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”，其中包括地下车库，因为地下车位、地下室与地下车库特点相同，下文以地下车库为例进行分析。

2、国税发[2006]187号 “四、土地增值税的扣除项目”房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

（三）主要地方政策

1、青地税函[2009]47号、《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答》等认为应遵循实质重于形式原则，将无产权地下车位的销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除。

2、辽地税函[2012]92号、新疆维吾尔自治区地方税务局公告[2014]第1号认为应遵循形式重于实质原则，将无产权地下车位的销售收入不确认为土地增值税清算收人，同时不允许成本扣除。

国地税合并后，相关的地方政策并没有失效，当然随着土地增值税法纳入立法程序，待土地增值税法正式实施后对于地下车位的销售收入是否确认为土地增值税清算收入应该会有比较明确的规定。

（一）产权车位涉及土地增值税探讨

有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入计算土增税，相应的车库开发成本准予扣除。产权车位转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本，对其取得的收入应征收土地增值税。有产权车位租赁是否计入房地产转让收入计算土增值税，各地政策不一。

笔者更倾向于辽地税函[2009]188号规定，关于出租地下停车位问题对房地产开发企业长期出租地下停车位、一次性收取的租金相当于停车位销售价值的，视同销售，征收土地增值税。当然短租行为不应计入房地产转让收入计算土增值税。

产权车位因具有不动产权，其具有产权，应纳入土增值税清算没有太大异议，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对其取得的销售收入应缴土地增值税。

对于房地产开发企业销售车库的行为，无论其将来在民事法律上如何处理，在该行为发生时，应当视为房地产开发企业在房价之外另立名目向购房者加收房款，应当征收土地增值税。

产权车位的变相销售可以参考不动产的销售，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入”。

基于此规定，房地产企业与租房者签订“以租代售”合同约定的“按照租房时的价格卖给租房者的价格”与房屋面积计算的收入为土地增值税收入。土地增值税的纳税义务时间为房屋交付给租房者使用的时间。”，产权车位变相销售和非产权车位变相销售还是有必要进行一定的区分，非产权车位从民法上讲不存在产权的转移。

（二）无产权车位涉及土地增值税探讨

无产权的地下车位转让，实践中部分税务机关存在将无产权地下车位的销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除，代表是浙江省地方税务局公告2014年第16号。部分地区税务机关将无产权地下车位的销售收入不确认为土地增值税清算收人，同时不允许成本扣除，代表是辽地税函[2012]92号。

实务中，辽宁、新疆等省市对地下车位的转让，一律采取了以是否有产权的态度，对车位能否取得产权将导致两种截然不同的土地增值税处理效果。

从民法上分析，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，都应当按照法律规定予以登记方生效力；相反，未经登记，则不生效力，法律另有规定的除外。由于不动产交易往往关涉当事人的重大利益，所以为了进一步保护交易相对人的利益，维护交易安全，不动产的转让不仅要求交付行为的完成，还在此基础上登记。产权登记不一定是一般转让行为的必要要件，但一定是不动产转让的必要要件。

然而《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算业务指引〉的通知》（青地税函【2013】44号 ）规定 “开发企业转让房地产，无论其是否与受让方办理了房地产权属证书转移或变更登记手续，只要有合同、收据、发票、判决书、裁定书等证据，其转让行为实质发生、取得了相应的经济利益，并且受让方享有占有、使用、收益或处分该房地产的权利，税务机关应当视其为所有权转移。

从青地税函【2013】44号文的行文来看，这一规范本意是为了界定房地产转让收入的确认时间，其是否能够成为对变相销售无产权车位征收土地增值税的依据呢？这一文件提出了在产权处于“洼地”状态，视同发生所有权转移。

但是我们可以看到，这种情形需要满足的重要条件之一在于有合同、收据、发票、判决书、裁定书等证据可以证明转让行为已经实际发生以及受让方是否享有占有、使用、收益或处分相关房地产的权利。然而在交易定性环节 ，我们认为变相销售所签订的合同作一个租赁合同来处理更为妥帖，而非买卖合同。而租赁合同本身并不会发生实质的转让。

所以笔者认为在无产权租赁合同中，除非具有相关证据比如合同、收据、发票、判决书、裁定书等证据可以证明转让行为已经实际发生以及受让方是否享有占有、使用、收益或处分相关房地产的权利，否则不建议对变相销售无产权车位征收土地增值税。

(一)融资式转让

地下车位通过融资的方式将“权益”拆分为权利和收益，在开发商保留权利的基础上， 剥离收益，通过上述融资式转让实现地下车位的资产变现，同时应该笔收入并不导致车位产权和使用权的转移，不确认转让收入也不属于永久使用权转移。当然也可以考虑通过信托运营的方式实现车位价值变现的同时避免土地增值税的缴纳。

（二）改变销售模式

地下车库属于稀缺产品，很多城市一库难求，必须摇号分配，销售收入能够和投入成本持平甚至是盈利。此时地下车库销售时土地增值税增值率一般为正值。在二三线城市，地下车库收入和成本倒挂，即地下车库的销售收入一般低于其成本，合理利用倒挂的特点，制定销售车库策略，是企业必须思考的问题。企业应结合各清算对象增值率实际情况，有必要时调整销售策略，基于变相销售无产权车位存在不征收土地增值税的情况或长租无产权车位不征收土地增值税，必要时开发商可以改变销售模式，将房屋销售和车位变相销售或租赁同时与客户签订合同，而一般购房的客户也有非常强的购买或长租车位需求。

（三）契合各地税收政策

各地对于无产权车位销售收入是否确认为土地增值税清算收入存在差别和冲突。部分地区遵循实质重于形式原则，将无产权地下车位的销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除。部分地区遵循形式重于实质原则，将无产权地下车位的销售收入不确认为土地增值税清算收人，同时不允许成本扣除。这时需要结合当地的相关政策进行土地增值税的筹划，避免企业税务政策风险。