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财税律师谈税收筹划之企业合并

发布者:孟锋律师|时间:2019年12月02日|分类:税务 |57人看过

近年来,我国实体经济发展速度放缓,加之中美贸易战火上浇油,遥遥无期,在内忧外患双层夹击下,企业生存面临严峻危机。随着金税三期工程的强势推进,IT技术日益成熟,税务管控也将会越来越严格,以前粗放式发展甚至偷逃漏税等原始方法没有了空间。企业家在集中精力致力于产品开发、市场营销及降本增效的同时,税收筹划也成为了企业开源节流的重要手段。

一、税收筹划的概念

税收筹划又称合理避税。它来源于1935年英国的税务局长诉温斯特大公案。当时参与此案的英国上议院议员汤姆林爵士对税收筹划作了这样的表述:任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税,那就不能强迫他多缴税收。这一观点得到了法律界的认同。经过半个多世纪的发展,税收筹划的规范化定义得以逐步形成,即在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能取得节税(Tax Savings)的经济利益。

现实生活中,一般来说,提到税收筹划我们经常听到三个名词:逃税、避税、节税。逃税,简单说就是该交不交,是税务违法行为。节税,是该交都交了,但是因为利用了不同的交易或结构,比没有利用这些交易或结构时少缴了。避税,这个词汇比较暧昧,有时特别包含了灰色地带的操作。

节税的例子比如说,一家企业没有意识到自己有可能享受研发费用加计扣除,经过税务专业人士和技术专业人士的分析,发现其实企业满足有关条件,于是进行了信息文档整理和申请,享受到了加计扣除。再如,研发费用加计扣除就是要鼓励企业进行研发,现在研发费用加计扣除还可运用到金融企业,也表明政策法律导向是支持金融研发。企业就这些税法规定是节税,正是立法机关希望看到的。比如,一个工作既可以雇佣一般人员,也可以雇佣残障人士,企业可以根据情况选择雇佣残障人士,既有税法上的节税效果,又有企业社会责任方面的成绩。

当然,实务操作中节税的设计当然比上面两个例子复杂得多。常见的案例包括:企业重组案例是否可适用特殊重组、间接转让案例是否可延期纳税、跨境支付是否可享受税收协定优惠税率等。下面本文从企业合并的角度,谈一谈如何进行税收筹划。

企业合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时,其中一个企业吸收了其他企业而存续(对此类企业以下简称存续企业),被吸收的企业解散。如:A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司,现将全部资产和负债转让给B公司,B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价,A公司解散。在该吸收合并中,A公司为被合并企业,B公司为合并企业,且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业,合并各方解散。例如:现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司,现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司,C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后,A公司和B公司均解散。在该新设合并中,A公司和B公司为被合并企业,C公司为合并企业。

  二、企业税务筹划的法律依据

(一)不征征增值税的法律依据。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔201636)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定的规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征增值税

 (二)免征契税的法律依据

 财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔201817)规定:两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税;公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。

(三)暂缓征收土地增值税的法律依据

根据《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔201857)的规定,按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税;按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

(四)免于征收印花税的法律依据

《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003183 )规定,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花;以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金帐簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花;企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同,改制后需要变更执行主体的,对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前己贴花的,不再贴花。

(五)暂缓征收企业所得税的法律规定

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(2014修订)》(财税〔200959号)规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。满足以上五项条件,可以进行特殊性税务处理,即合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

三、税务筹划方案

 一是要享受免增值税优惠政策,在发生合并、分立、出售、置换时,必须将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给受收购企业和合并企业。

二是企业在发生合并、分立、出售、置换时,必须向当地的税务机关提交合并、分立、出售、置换的书面备案资料,否则,没有资格享受税收优惠政策。

 三是资产收购和股权收购符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(2014修订)》(财税〔200959号)规定的特殊性税务处理的5个条件,特别是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,使股权支付对应的股权转让所得暂不征收企业所得税。

案例分析:企业合并的税收筹划的节税分析

X集团是一家生产型的企业集团,由于近期生产经营效益不错,X集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势,于是准备扩展生产能力。离X集团不远的A公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一,A公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态,已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元,负债总额为6000万元,但A公司的一条生产线性能良好,正是X集团生产原料所需的生产线,其原值为1400万元(不动产800万元、生产线600万元),评估值为2000万元(不动产作价1200万元,生产线作价800万元)。为了达成X集团战略目标,有三个可能方案,下面逐一进行分析。

方案一:资产买卖行为

 X集团拿现金2000万元直接购买不动产及生产线,应承担相关的增值税,按照有关税收政策规定,A公司销售不动产应缴纳9%的增值税及附加,生产线转让按16%的税率缴纳增值税及附加,并计算资产转让所得缴纳25%的企业所得税。上述各项税负总额340多万元。该方案对于X集团来说,虽然不需购买其他没有利用价值的资产,更不要承担巨额债务,但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金,负担较大。

方案二:承债式整体并购

根据国家税务总局公告2011年第13号和国家税务总局公告2011年第51号的规定,企业的产权交易(所谓产权交易是指企业的整体资产、负责和劳动力全部转移到购买方的经济行为。)行为不缴纳增值税。A公司资产总额为4000万元,负债总额为6000万元,已严重资不抵债。A公司通过清算程序是不缴纳企业所得税。该方案对于合并方X集团而言,则需要购买A公司的全部资产,这从经济核算的角度讲,是没有必要的,同时X集团还要承担大量的不必要的债务,这对以后的X集团运作不利。

方案三:产权交易行为

A公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司,资产为生产线,负债为2000万元,净资产为0,即先分设出一个独立的B公司,然后再实现X集团对B公司的并购,即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二,A公司产权交易行为不缴纳增值税。对于企业所得税,当从A公司分设出B公司时,被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产,计算被分设资产的财产转让所得,依法缴纳企业所得税:A公司分设B公司后,A公司应按公允价值2000万元确认生产线的财产转让所得600万元,计税150万元。

B公司被X集团合并,根据企业合并有关税收政策,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产转让所得,缴纳企业所得税。由于B公司转让所得为0,所以不缴纳企业所得税。

方案三的效果最好,一是避免了支付大量现金,解决了在短期内筹备大量现金的难题;二是B公司只承担A公司的一部分债务,资产与债务基本相等;三是X集团在资产重组活动中所获取的利益最大,既购买了自己需要的生产线,又未购买其他无用资产,增加了产权交易的可行性。

对于X集团来说,把资产转让行为转化成为产权交易行为,巧妙地降低了企业税负。值得注意的是,该方案有以下两个关键点:(1)债权转让行为的可行性。要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予配合;(2)企业分立中会涉及税收负担,税收负担最终应有哪方承担,在操作时要考虑税负可以通过价格进行转嫁。


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