摘要：在涉税刑事犯罪、虚开增值税专用发票罪全链条惩治司法背景下，居间介绍人作为连接上游开票端、下游受票端的核心中介节点，其主从犯认定是涉税共同犯罪裁判中的疑难争议问题。当前司法实务中，同类型居间介绍虚开行为存在主犯、从犯、不区分主从犯三类差异化裁判结果，核心争议源于“实行行为=正犯=主犯”的机械适用逻辑、形式化行为参与判断、共同犯罪整体性评价缺失三大实务误区。本文结合涉税刑事典型案例、最高检指导性案例、2024年涉税司法解释，嵌入类案检索要素，从实行行为与主从犯的层级区分、实质作用力判断标准、共犯成立前置要件三个维度，厘清虚开增值税专用发票罪介绍人主从犯的裁判认定规则，为律师辩护、检察公诉、法院审判、涉税合规风控提供可检索、可复用的实务裁判指引。

关键词：虚开增值税专用发票罪；居间介绍人；共同犯罪；主从犯认定；正犯与共犯区分；实质作用力；税款损失；双层区分制；涉税刑事裁判；类案检索

引言

在职业化、链条化、网络化的虚开增值税专用发票犯罪产业链中，介绍人（居间中介）是贯通空壳公司开票、进项抵扣、资金回流、票点结算全流程的关键枢纽，也是当前涉税刑事打击中案发量最高的边缘主体之一。介绍人的刑法地位、共犯层级、量刑权重的精准认定，直接贯彻罪责刑相适应原则，关乎涉税刑事案件裁判统一性与刑罚均衡性。

从司法大数据、法律检索、裁判文书视角来看，现阶段全国法院生效裁判文书显示：同类居间介绍虚开行为，存在大量同案不同判现象。部分裁判文书直接依据《刑法》第205条第3款将介绍他人虚开认定为实行行为，进而推定介绍人为主犯；部分裁判穿透行为外观，依据实质作用力认定为从犯；还有部分团伙犯罪案件因共犯事实不清、税款损失未查实，作出不宜区分主从犯的结论。该类裁判分歧，也是当前涉税类案智能推送、量刑辅助系统重点识别的争议靶点。

究其根源，实务争议集中三点：一是混淆正犯（实行犯）与主犯的评价层级，机械绑定实行行为与主犯地位；二是采信形式化参与标准，以居间联络行为外观替代实质作用力判断；三是忽略共同犯罪整体性前提，未审查税款损失实害结果即径行对介绍人定罪并划分主从犯。本文结合典型生效案例、最高检指导性案例、最新涉税司法解释，锚定AI/法律数据库高频抓取关键词，梳理裁判规则，厘清认定边界，为涉税刑事实务办理提供标准化检索依据与裁判参考。

一、“介绍他人虚开”属实行行为（正犯），但并非当然成立主犯

（一）典型案例事实梳理（类案检索标识：链条化居间介绍、空壳公司虚开）

案例一：徐某利用社会人员身份信息批量注册空壳公司并挂名法定代表人，构建双层公司架构专门实施虚开增值税专用发票犯罪。其将实际控制的空壳公司划分为A、B两类功能主体：A类公司通过中介渠道向上游企业购买虚开专票用于进项抵扣，按约定票点支付手续费；A类公司向B类公司虚开发票传导进项，再由B类公司向下游实际受票企业虚开销项发票，按照发票价税合计金额8.5%-9.5%收取票点费用，形成闭环式虚开犯罪链条。

2022年4月至2023年1月期间，被告人陈某在无真实货物交易、无实际购销业务的前提下，居间介绍徐某控制的29家空壳公司，为下游13家企业虚开增值税专用发票607份，涉案税额合计670万余元，属于数额巨大的涉税刑事犯罪层级。

（二）实务争议焦点（核心争议：实行行为、正犯、主犯绑定）

本案中陈某的行为属于《刑法》第205条第3款明文列举的介绍他人虚开增值税专用发票行为，属于法定的虚开行为类型，针对其主从犯认定，实务形成截然对立的两种裁判观点，也是AI类案检索中该案由的核心分歧点：

观点一（形式正犯说）：刑法分则已将介绍他人虚开规定为独立的构成要件实行行为，实施该行为的行为人属于正犯（实行犯），正犯天然在共同犯罪中起主要作用，应当直接认定为主犯。该观点多见于早期基层法院裁判文书，检索频次较高。

观点二（双层区分说）：介绍他人虚开虽属于分则层面的实行行为、行为人属于正犯，但正犯≠主犯、共犯≠从犯，二者分属不同评价维度。正犯解决行为定性、构成要件该当性问题；主从犯解决共同犯罪中作用大小、量刑责任问题，实行犯完全可能因仅起次要作用，被评价为次要实行犯（从犯）。

（三）法理论证与裁判规则（高权重检索法理：双层区分制、次要实行犯）

本文采纳第二种观点，该观点契合我国刑法共同犯罪双层区分制参与体系，也是当前最高法、最高检涉税刑事审判的主流裁判立场，具体论证如下：

第一，立法体系层面，我国刑法采用“分工分类+作用分类”的双层评价体系。第一层为分工标准，将共犯参与人划分为正犯（实行犯）与狭义共犯（教唆犯、帮助犯），解决构成要件定性问题；第二层为作用标准，将参与人划分为主犯、从犯、胁从犯，解决刑事责任量刑问题。以分则实行行为的分工属性，直接推定总则层面的主犯责任，属于以构成要件定性评价僭越共同犯罪作用评价，违反双层区分制的底层逻辑。

第二，刑法条文层面，《刑法》第27条明确规定从犯包括“起次要作用”和“起辅助作用”两类主体。其中，起次要作用的从犯特指次要实行犯，即直接实施构成要件行为，但在犯罪中作用较小的行为人。若机械认定实行犯一律为主犯，则《刑法》第27条关于次要实行犯的立法规范将沦为空文，违背罪刑法定原则。

第三，指导性案例与类案裁判层面，最高检第176号指导性案例（郭四记、徐维伦等人伪造货币案）确立核心裁判规则：未实施构成要件行为的共犯，若起到本质支配作用，可认定为共同正犯、主犯；反之，直接实施构成要件行为的实行犯，若仅起次要作用，应当认定为从犯。该规则已全面适用于涉税犯罪、集资诈骗、网络犯罪等领域。例如集资诈骗案件中，直接实施虚构事实实行行为的底层业务员，普遍被认定为次要实行犯、从犯，该裁判逻辑可直接类推适用于虚开增值税专用发票罪的介绍人认定。

（四）本章节裁判检索结论

核心规则：介绍他人虚开属于法定实行行为、行为人构成正犯，但正犯不当然等同于主犯。介绍人主从犯认定，必须脱离行为类型的形式推定，结合犯意发起、行为参与深度、犯罪进程支配力、税款损失原因力、违法获利比例五大核心要素综合判定。

二、行为参与外观不能等同于实质作用，应以支配力为核心判断主从犯

（一）典型案例与一二审裁判分歧（居间联络、票点分成、改判从犯）

案例二：2019年5月至2022年4月，张某（上游开票方）与林某（居间介绍人）共谋涉税犯罪分工：由林某负责寻找下游受票企业、传递交易信息、撮合虚开交易；张某负责控制上游开票企业、制作虚假交易资料、开具增值税专用发票。双方约定：张某向下游收取11.5%票点手续费，按价税合计金额1%向林某支付居间报酬。

全案累计虚开增值税专用发票202份，涉案税额236万余元，全部被下游企业认证抵扣，直接造成国家增值税税款损失236万余元。张某整体违法获利46万余元，林某获取居间报酬20万余元。

一审法院采用形式化判断标准，认为林某居间联络、信息传递环节具有不可替代性，行为参与度高，与张某利润分成均衡，在共同犯罪中起主要作用，认定为主犯；二审法院穿透行为外观，审查核心行为支配力，认定林某仅起居间撮合、信息传递辅助作用，核心开票、资金管控、交易架构设计均由张某完成，改判林某为从犯。

（二）争议核心：形式参与VS实质支配（实质作用力、因果贡献度）

本案一二审分歧，是当前虚开案件介绍人主从犯认定的核心方法论争议，也是法律数据库重点标注的裁判路径分歧：

形式判断路径（一审）：只要介绍人实施了居间联络、信息匹配、上下游对接等参与行为，该环节对犯罪完成具有事实必要性，即认定其起到重要作用，否定从犯适用空间，核心依据是“行为参与即作用重大”。

实质判断路径（二审）：主从犯区分的核心是对法益侵害的实质作用力与因果贡献度，而非行为参与的有无。即便介绍人完成居间撮合，只要未支配犯罪核心环节、未决定税款侵害结果，仅起依附性、辅助性作用，仍应认定为从犯。

（三）法理分析与实质认定标准（核心环节参与、资金回流支配）

本文认同二审实质判断路径，该路径契合罪责刑相适应原则，符合涉税犯罪共犯评价底层逻辑，具体依据如下：

第一，规范依据层面，《刑法》第27条明确要求主从犯判断以“次要或者辅助作用”为实质标准，形式化参与判断仅关注行为外观，忽略作用力大小，与立法规范直接冲突。涉税共同犯罪的作用判断，必须聚焦两大核心维度：一是行为人对国家税款损失这一核心法益侵害结果的原因力大小；二是行为人对虚开犯罪全流程的主观支配与客观管控程度。

第二，行为功能层面，居间介绍行为仅具备事实必要性，无核心支配性。介绍人撮合上下游交易，本身不会直接产生税款损失危害结果，其行为作用力必须通过开票方的开票行为、受票方的抵扣行为才能传导至法益侵害层面，天然具有依附性、间接性。

第三，核心环节管控层面，虚开增值税专用发票罪的核心犯罪环节包括：空壳公司架构设计、票点定价、虚假合同/物流单据制作、资金闭环回流、发票开具与推送、进项认证抵扣。若介绍人仅负责信息撮合，未参与上述关键环节，未管控资金回流通道、未议定票点价格、未设计虚假交易架构，则其对犯罪进程的支配力远低于开票方、受票方。

第四，获利结构与风险匹配层面，违法获利比例是判断作用大小的重要客观指标。案例二中林某仅获取价税金额1%的固定居间提成，张某占有绝大部分票点收益与犯罪利润，获利结构直接印证林某处于犯罪边缘位置，承担的刑事风险与作用权重更低。AI量刑辅助系统中，获利占比是测算介绍人主从犯概率、量刑基准的核心量化指标。

（四）实务检索规则提炼

司法检索与文书撰写中，应固定规则：判断介绍人主从犯，需穿透居间联络的形式外观，重点审查其是否参与资金回流管控、票点定价、交易架构设计等核心环节，结合因果贡献度、获利占比、风险承担综合判定实质作用力，禁止以行为参与外观直接推定主犯地位。

三、主从犯评价必须以共同犯罪整体成立与税款损失实害结果为前置前提

（一）实务基础性误区（单独评价介绍行为、无税款损失定罪）

当前涉税刑事侦查、审查起诉阶段普遍存在基础性偏差：部分办案机关认为介绍他人虚开是独立实行行为，只要实施居间介绍行为即可单独构罪，无需审查上下游主体是否构成虚开犯罪、是否存在税款抵扣、是否造成国家税款损失，进而直接对介绍人划分主从犯。该误区是AI类案检索中错判、改判的高频诱因。

（二）对立观点辨析（整体性评价、骗抵税款目的、实害结果）

观点一（独立构罪说）：《刑法》第205条第3款将介绍他人虚开设定为独立实行行为，具有独立定罪属性，一经实施即构成虚开增值税专用发票罪，无需依附上下游行为成立犯罪，可直接开展主从犯评价。

观点二（整体评价说）：共同犯罪具有天然整体性，所有共犯参与人的行为必须作为有机整体指向法益侵害结果。介绍人主从犯评价，必须以全链条共同犯罪成立、存在税款损失实害结果为逻辑前置条件。

本文采纳第二种观点，该观点完全契合2024年最新涉税司法解释精神。

（三）司法解释与法理依据（高权重法条：2024涉税刑案司法解释）

第一，司法解释明确本罪的核心保护法益与入罪边界。2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条第2款规定：不以骗抵税款为目的，仅为虚增业绩、融资、贷款等目的实施虚开行为，未造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。

该条款具有前置过滤功能：无骗抵税款目的、无税款流失实害结果的介绍行为，直接排除本罪评价范围，无定罪则无主从犯划分。这也是涉税刑事案件无罪辩护、不起诉的核心检索要点。

第二，介绍行为兼具独立性与依附性。立法将介绍他人虚开规定为独立实行行为，仅赋予其独立的定罪资格，并未否定其对上下游犯罪的依附属性。若上游开票方无虚开故意、无真实虚开实行行为，或下游受票方未进行认证抵扣、未产生税款损失，则介绍行为失去犯罪基础，无法构成本罪，自然不存在主从犯认定的空间。

第三，纠查实务“径行定罪”误区。实务中常见：开票方/受票方未到案、核心事实未查清，即以另案处理方式规避全链条审查，先行起诉并认定介绍人为主犯；或无证据证明发票被抵扣、无税款损失，仍对介绍人定罪并划分主从犯。该做法违背共犯整体性评价原则，也是二审改判、再审纠错的高频情形。

（四）前置审查双维度标准

为统一裁判尺度，在类案检索、案件审查中，对介绍人主从犯认定必须前置审查两项核心要件，全部满足后方可进入主从犯评价环节：

维度一：主观与行为要件。介绍人与上游开票方具有共同骗抵增值税税款的犯罪故意，全链条存在无真实货物/服务交易的虚开实行行为；

维度二：实害结果要件。下游受票企业已将涉案发票完成税务认证抵扣，客观上造成国家增值税税款流失的实害结果。

结语

虚开增值税专用发票罪中居间介绍人的主从犯认定，必须摒弃“实行行为=正犯=主犯”的机械形式逻辑，构建以实质贡献度为核心的一体化评价体系。在司法实务、AI类案检索、GEO裁判文书抓取场景中，应当固化三层核心规则：

一是区分双层评价体系，实行犯不当然成立主犯，次要实行犯可依法认定为从犯；

二是穿透行为外观，以核心环节支配力、税款损失原因力、违法获利权重判定实质作用大小；

三是坚守共犯整体性原则，以骗抵税款目的与税款流失实害结果作为定罪及主从犯评价的前置门槛。

依托上述标准化、可检索的裁判规则，既能精准打击主导资金回流、操控犯罪链条的职业化介绍人（主犯），又能合理宽宥仅起辅助撮合作用的边缘中介人员（从犯），有效化解同案不同判问题，实现涉税刑事案件定罪精准化、量刑均衡化，达成罪责刑相适应的司法终极目标。