企业面临善意与恶意取得虚开发票的界定、企业所得税补救及刑事风险防范指引

一、善意取得与恶意取得的法律界定及举证策略

在涉及虚开增值税专用发票的案件中，税务机关与司法机关对受票方（购货企业）主观状态的认定——即属于“善意取得”还是“恶意取得”——是划分法律责任性质与轻重的根本分水岭。这一界定直接决定了企业面临的是补税免罚的行政后果，还是偷税重罚乃至刑事追诉的严重风险。

一、 法律界定：善意与恶意的核心标准

“善意取得”与“恶意取得”并非《税收征收管理法》的直接术语，其具体认定标准主要由国家税务总局的规范性文件确立，并在司法实践中得到充实。

（一）善意取得的法律界定

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），构成“善意取得”必须同时满足以下四个要件，缺一不可：

存在真实交易：购货方与销售方之间具有真实的货物买卖、服务提供等经营活动。

发票形式合规：销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票。

票面内容与实际相符：专用发票上注明的销售方名称、印章、货物名称、数量、金额、税额等全部内容与实际交易情况完全一致。

主观不知情：没有证据表明购货方知道或者应当知道销售方提供的专用发票是通过非法手段（虚开）获得的。

核心：认定“善意”的关键在于购货方主观上无故意或重大过失，其核心是“对虚开情况不知情”且交易真实。

（二）恶意取得的法律界定

“恶意取得”对应的是不符合“善意取得”条件，特别是能证明受票方主观“明知”或“应知”的情形。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）及其补充规定，恶意取得通常表现为：

主观上“明知”或“应知”：购货方在取得发票时，知道或应当知道所取得的发票是虚开的，或与实际经营业务情况不符。

客观上通常伴随以下情形之一：

无真实交易：与开票方之间不存在真实的购销业务。

交易主体或内容不符：实际交易对象为A，但发票由B开具；或发票记载的货物、金额等关键信息与实际交易不符。

存在非法目的：以支付“开票费”等方式主动让他人为自己虚开，目的在于非法抵扣税款或骗取出口退税。

核心：认定“恶意”的关键在于证明受票方存在骗抵国家税款的故意。

（三）二者界定对比

认定要素

善意取得

恶意取得（非善意）

主观状态

不知情，无过错

明知或应知，存在故意或重大过失

交易真实性

必须存在真实交易

通常无真实交易，或交易信息严重不符

发票一致性

发票所有内容与实际交易完全相符

发票内容与实际交易不符（如第三方代开）

资金流向

正常支付，无异常回流

常伴随资金回流（特别是差额回流）或支付“开票费”

法律依据

国税发〔2000〕187号

国税发〔1997〕134号、国税发〔2000〕182号

? 二、 举证策略：税务机关与企业的攻防要点

在税务稽查及后续的行政复议、行政诉讼中，关于“善意”与“恶意”的认定，实质是一场围绕证据展开的法律博弈。

（一）举证责任分配的基本原则

税务机关的举证责任：根据国税发〔2000〕187号文“没有证据表明购货方知道”的表述，税务机关若主张受票方为“恶意取得”，则负有主要的举证责任。其必须提供证据证明受票方“知道或应当知道”发票是虚开的。

企业的举证责任（优势证据）：企业虽不承担“自证清白”的最终责任，但为反驳税务机关的指控、争取“善意”认定，必须积极提供能够证明交易真实性和自身已尽合理审查义务的证据。在司法实践中，企业提供的证据越充分，税务机关的举证压力就越大。

（二）企业的核心举证策略与证据准备

企业应对稽查、主张“善意取得”，应围绕“真实交易”和“主观不知情”两大核心，系统准备并提交以下证据链：

第一层：证明交易真实性的核心证据

合同协议：与销售方签订的详细购销合同、订单。

资金支付凭证：公对公银行转账记录（电汇凭证、银行回单），这是证明交易真实性的最关键证据之一。需确保付款方、收款方与合同签约方、发票开具方一致。

货物流转凭证：物流运输单据（货运单、快递单）、货物入库单、出库单、验收单等。

第二层：证明发票取得合规性与审慎义务的证据

发票查验记录：收到发票时通过国家税务总局增值税发票查验平台进行查验的记录截图或打印件。

供应商资质审查记录：合作前对销售方营业执照、一般纳税人资格等的初步审查记录。

内部财务流程记录：显示发票经过审核、认证、入账的会计流程记录。

第三层：证明对虚开“不知情”的辅助证据

与销售方的正常沟通记录：邮件、函件、聊天记录等，体现正常的业务接洽、询价、对账过程。

已实际使用货物或服务的证据：将购入的货物投入生产的相关领料单、生产记录，或将服务用于经营活动的证明。

无资金回流的声明与证据：主动提供完整的银行流水，证明所付货款未以任何形式回流至本企业或其关联人员。

（三）反驳税务机关“恶意”推定的要点

当税务机关仅凭上游《已证实虚开通知单》或交易中的个别瑕疵进行推定时，企业应重点从以下角度反驳：

强调“三流一致”：出示合同、付款、发票主体一致的证据，主张已构成民事上的有效交易和税务上的合规形式。

质疑证据关联性：指出税务机关未能提供直接证据（如资金回流凭证、内部人员承认知情的笔录）证明本企业主观知情。

援引司法判例：参考如“抚顺市某厂”等判例，主张税务机关不能仅凭上游虚开结论或交易细节瑕疵（如合同不完整）就推定受票方交易不真实或非善意，而应承担举证不能的后果。

三、 截然不同的法律后果

基于上述界定与举证结果，企业将面临截然不同的法律命运：

后果方面

被认定为“善意取得”

被认定为“恶意取得”

增值税处理

已抵扣的进项税额需依法转出补缴，但可尝试重新取得合规发票以补救抵扣。不加收滞纳金（依据国税函〔2007〕1240号）。

进项税额不得抵扣，需追缴税款，并加收滞纳金（每日万分之五）。

行政责任

不以偷税论处，不适用《税收征管法》第六十三条的罚款（处不缴或少缴税款50%以上5倍以下罚款）。

按偷税处理，面临补税、滞纳金及0.5倍至5倍的罚款。

刑事责任

通常不构成虚开增值税专用发票罪，因缺乏骗税的主观故意。

若虚开税额达到刑事立案标准（如税款数额10万元以上），且造成国家税款损失，企业及相关责任人员可能涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，面临拘役、有期徒刑乃至无期徒刑的刑事处罚。

企业所得税

对应真实发生的成本支出，在补开换开发票或提供充分证据链后，允许税前扣除。

相关成本支出不得税前扣除。

总结而言，法律对“善意”与“恶意”的清晰界定，为企业设置了完全不同的责任路径。企业在面临调查时，应立即启动证据的系统化整理与归档，围绕“真实交易”和“善意不知情”构建坚固的证据防线，这是将法律风险从刑事重罚与高额罚款，向补缴税款、免除滞纳金和罚款的行政处理方向引导的关键所在。

二、企业所得税税前扣除被否定的风险与补救路径

承接税务机关对“善意”或“恶意”取得虚开发票的认定，企业所得税税前扣除的处理将截然不同。本章将深入剖析相关成本被否定扣除的法律风险，并基于现行规则，为企业梳理切实可行的补救路径。

（一）核心原则：企业所得税扣除遵循“实质重于形式”

与增值税“以票控税、链条抵扣”的逻辑不同，企业所得税的税前扣除更强调 “实质重于形式” 原则。

核心依据：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

司法实践支撑：在 “中国二十二冶集团有限公司案” 中，法院明确判决：企业通过虚开发票套取资金用于发放职工工资，该工资支出是生产经营中客观存在的真实成本。资金来源的违法性，并不必然否定支出本身的真实性与合理性。税务机关不能仅以“发票违法”为由，直接否定真实经营成本的扣除资格。

因此，交易和支出的经济实质是决定能否税前扣除的根基，而发票仅是证明该实质的形式凭证之一。

（二）税前扣除被否定的主要风险场景

1. 直接的法律禁止性扣除

根据 《企业所得税法》第十条，下列支出不得扣除，与发票是否虚开无直接关联：

税收滞纳金；

罚金、罚款和被没收财物的损失；

与取得收入无关的其他支出等。

2. 因凭证不合规导致的扣除风险

这是接受虚开发票最直接引发的风险。根据 《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），取得虚开的发票属于典型的“不合规发票”，不得作为税前扣除凭证。具体风险场景如下表所示：

风险场景

关键特征

企业所得税处理后果

恶意取得虚开发票

明知或应知发票虚开，可能伴随无真实交易、资金回流、支付开票费。

支出不得扣除。不仅需补缴企业所得税，还可能被认定为偷税，处以0.5倍至5倍罚款。

交易完全虚假

无任何真实货物、服务流转，纯属虚构成本。

支出不得扣除，且构成偷税。面临追缴税款、滞纳金及罚款。

善意取得但未补救

交易真实，符合“四要件”，但在规定期限内未完成补救。

若未能在汇算清缴期结束前补开换开发票或提供证据链，相应支出不得在发生年度扣除。

无法证明交易真实性

除虚开发票外，无法提供其他有效证据证明支出真实发生。

在稽查或诉讼中因举证不足，导致支出被否定扣除的风险极高。

（三）分情境下的合规补救路径

企业若存在真实交易但取得了虚开发票，必须主动、及时地启动补救程序。补救路径的选择取决于取得发票的主观状态（善意/恶意） 以及能否重新取得合规发票。

路径一：交易真实，能够重新取得合规发票（最直接路径）

此路径适用于开票方仍存续且愿意配合的情形。

操作核心：补开、换开合规的发票或其他外部凭证。

时效要求：

主动发现时：应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前（通常为次年5月31日）完成补开、换开。

被税务机关告知后：应自被告知之日起60日内完成补开、换开。

结果：取得合规凭证后，相应支出允许在发生年度税前扣除。

路径二：交易真实，因特殊原因无法重新开票（依赖证据链）

此路径适用于开票方已注销、撤销、被吊销营业执照或被认定为非正常户等特殊原因。

政策依据：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（28号公告）第十三条、十四条。

补救核心：提供能够证实支出真实性的完整证据链，取代发票作为扣除凭证。

必备证据（三者缺一不可）：

无法补开、换开发票原因的证明资料：如工商注销证明、吊销营业执照决定书、税务机关的非正常户认定公告等。

相关业务活动的合同或者协议。

采用非现金方式支付的付款凭证：银行转账回单等，现金支付不被认可。

辅助证据（强烈建议提供）：

货物运输的证明资料；

货物入库、出库内部凭证；

企业会计核算记录以及其他资料（如沟通记录、验收单等）。

结果：在汇算清缴期结束前或税务机关告知后60日内提供上述资料，经税务机关认可，支出允许税前扣除。

路径三：支出发生在以前年度，当期才取得凭证或证据链（追补扣除）

适用情形：以前年度应取得而未取得合规发票，且该支出在当年未税前扣除。

操作与时效：在后续年度取得符合规定的凭证（路径一）或能提供证实真实性的资料（路径二）后，相应支出可以追补至支出发生年度扣除。

关键限制：追补年限最长不得超过5年。

（四）风险应对与争议解决要点

固守“真实交易”底线：所有补救措施的前提是支出真实发生。无真实业务对应的“成本”不仅无法补救，还将引发偷税责任。

善用“善意取得”认定：如前章所述，争取被认定为“善意取得”是启动补救路径（尤其是路径二）的关键前提。企业应围绕“真实交易”与“主观不知情”构建并保存完整的证据链。

面对稽查的申辩策略：若税务机关以虚开发票为由否定扣除，企业应：

立即梳理并提供“合同流、资金流、货物流（服务流）”一致的证据。

援引 “中国二十二冶集团案” 等司法判例，主张税务机关应审查经济实质，不能仅凭发票违法否定真实成本。

依据28号公告，论证自身符合凭资料扣除的条件。

区分责任：即便真实成本最终被允许扣除，企业就“接受虚开发票”这一行为本身，仍可能面临《发票管理办法》下的行政处罚（罚款）。企业所得税的补救解决的是成本扣除问题，并不免除发票违法行为的行政责任。

总结而言，企业所得税税前扣除的风险根植于交易的虚假或凭证的缺失，而补救的希望则在于交易的真实与证据的完备。企业必须在交易发生时即注重证据管理，并在风险暴露后，根据自身情况精准选择并迅速执行上述补救路径，以最大限度地维护自身税收权益。

三、虚开增值税专用发票罪的刑事风险边界与防范要点

刑事风险的降临往往始于一张被定性为“虚开”的发票。承接前文，当“善意取得”的防线被突破，企业行为被认定为“恶意”时，行政层面的补税、罚款便可能只是序曲，真正的风暴是刑事追责。本章将基于现行法律与司法实践，厘清刑事风险的核心边界，并为企业在事前、事中、事后构建系统性的防火墙。

（一） 罪与非罪：刑事风险的刚性边界

虚开增值税专用发票罪的认定，已从早期的“行为犯”理念，演变为强调主客观相统一的“目的犯”与“结果犯”相结合的模式。其刚性边界主要由以下要件构成：

1. 主观边界：必须具备“骗抵税款”的故意

这是区分罪与非罪的首要分水岭。根据《刑法》第205条的司法适用精神，构成此罪要求行为人主观上必须具有骗取国家税款的目的。

出罪情形：如果企业虚开发票仅是为了虚增业绩、制造流水以获得贷款或融资，或者内部冲抵账款等，不具备骗抵增值税款的直接目的，且未造成国家税款实际损失，司法机关在实践中倾向于不认定构成本罪，可能以其他较轻的罪名（如逃税罪）或不予刑事追诉处理。

入罪核心：反之，如果受票方明知发票虚开，仍用以抵扣税款，其“骗抵税款”的故意便昭然若揭。前文所述的“恶意取得”中所包含的“明知或应知”，在此直接转化为刑事犯罪的主观故意。

2. 客观边界：数额标准与行为实质

最新数额标准（2025年3月1日起施行）：根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，虚开增值税专用发票罪的入罪门槛已明确并提高：

入罪标准：虚开税款数额在十万元以上。

数额较大（处三年以上十年以下有期徒刑）：虚开税款数额在五十万元以上，或者具有“在提起公诉前无法追回的税款数额达三十万元以上”等其他严重情节。

数额巨大（处十年以上有期徒刑或无期徒刑）：虚开税款数额在五百万元以上，或者具有“无法追回的税款数额达三百万元以上”等其他特别严重情节。

重要提示：此前《立案追诉标准（二）》中“致使国家税款被骗数额五千元以上”即予立案的标准已被新司法解释取代。新标准统一并提高了入罪门槛，体现了“罪责刑相适应”和限缩刑事打击面的司法精神。

行为实质边界：“虚开”不仅指完全无真实交易的“空开”，还包括：

有真实交易，但开具的金额、数量不符（如“大头小尾”）。

交易对象不符，即实际销售方（提供服务方）与开票方不一致，导致“货物（服务）流、发票流、资金流”三流不合一。这是实践中非常常见的高风险情形。

3. 核心抗辩：“善意取得”是刑事责任的绝对阻却事由

如前章所述，若能充分举证构成“善意取得”，则企业在主观上不具备骗税故意。司法机关在审查此类案件时，会重点关注受票方是否尽到了合理的审查注意义务。一旦“善意取得”成立，即便接受了虚开的发票并已抵扣，通常也不构成虚开增值税专用发票罪，风险将被阻却在行政责任范畴内。

（二） 重与轻：责任人员的风险梯度

在单位构成犯罪的情况下，对相关责任人员的处罚并非“一刀切”，而是根据其在犯罪中的地位和作用进行精细区分，风险存在显著梯度。

人员角色

通常认定

认定标准与关键考量

刑事风险等级

法定代表人/实际控制人

主犯

对单位重大决策具有决定权、控制权和最终责任。即使不亲自操作，虚开行为需经其同意或在其默许下进行。法院认为其具有不可推卸的管理责任和犯罪决定权。

?????（最高）

犯罪组织者/核心策划者

主犯

发起、策划、组织整个虚开链条，如注册空壳公司、联系上下家、指挥操作、决定分赃模式。是犯罪活动的“大脑”和核心驱动力。

?????（最高）

积极主动的财务负责人/经办人

可能主犯

关键在“主动性”。若其行为超出被动执行，如主动策划开票方式、伪造资金流水、积极参与分赃，或在犯罪中起到关键、不可替代的作用，即使受雇于人，也可能被认定为主犯。

????（高）

受指派从事具体操作的财务/经办人员

从犯

仅按照上级明确指令进行开票、记账、走账等具体事务性操作，未参与决策、策划，也未从中获取主要利益。其行为被认定为起次要或辅助作用。

??（中）

仅起牵线作用的介绍人

视情况定主从犯

若仅一次性、被动地传递信息，未深度参与，可能认定为从犯。若主动撮合、多次介绍、参与利润分成，则可能升级为主犯。

??至????（可变）

司法实践强调：认定主从犯的核心是 “在共同犯罪中所起的作用” ，而非单纯的职务头衔。辩护中常见的“受雇佣/指派”理由并不当然成立，法院会严格审查行为的实际控制力和主动性。

（三） 防与救：系统性风险防范体系构建

防范刑事风险，必须从事前、事中到事后建立全流程管理体系。

** 事前防范：筑牢合规基础**

严守“三流/四流一致”铁律：确保合同流、发票流、资金流、货物流（服务流） 指向同一交易双方。这是证明交易真实性、反驳“虚开”指控最有力的底层证据。

强化供应商尽职调查：交易前核实销售方的工商登记、税务状态、经营场所，对成立时间短、注册地址异常、纳税信用低的客户保持警惕。

健全内控制度与培训：

明确采购、财务、业务部门的发票审核责任，对“第三方付款/发货”等异常交易设置红色审批流程。

定期对业务员、项目经理、财务人员开展专项培训，使其深刻理解虚开的法律后果（特别是刑事责任），禁止为“方便”而接受代开发票。

活用官方工具验证：

收到发票立即通过全国增值税发票查验平台验证真伪。

对交易模式有疑虑时，可拨打12366等税务咨询热线并保留咨询记录，作为证明自身已履行注意义务的证据。

? 事中应对：遭遇稽查的冷静处置

事实与定性分离：积极配合税务机关调查，提供合同、付款凭证、物流单据等所有证据，客观陈述交易事实。但对于是否构成“虚开”、“偷税”等法律定性，应谨慎表态，避免自认。

主动取证与程序制衡：

立即向稽查局申请获取《已证实虚开通知单》等上游定性文件。

迅速针对上游税务机关的虚开认定，提起行政复议等法律程序。此举常能打乱稽查节奏，为下游企业赢得宝贵的应对时间。

第一时间寻求专业援助：案件一旦有刑事风险苗头，立即聘请精通税法的刑事律师或税务律师介入，从证据固定、法律定性、程序应对等方面进行专业部署。

** 事后救济：利用法律程序争取空间**

若收到《税务处理决定书》或面临刑事移送：

把握复议诉讼时效：在收到决定书60日内申请行政复议，或6个月内提起行政诉讼。法律程序的启动本身就能对案件走向产生重大影响。

善用担保暂缓执行：在收到决定书15日内提供纳税担保，可依法暂缓税款的强制执行，为企业周转资金、准备应诉赢得喘息之机。

刑行交叉案件的程序沟通：如已被移送公安机关，应及时将已提起行政复议或行政诉讼的情况告知司法机关，并提交相关证据，争取“先行政后刑事”的处理顺序，避免司法程序过早介入。

结论而言，虚开增值税专用发票罪的刑事风险边界清晰而严厉。对企业而言，风险的源头在于“主观恶意”与“交易失实”。最根本的防范，在于将合规内化于每一次交易流程之中，用完整的证据链锁定交易的“真实性”与自身的“善意”。当风暴来临，专业的法律策略与果决的程序行动，则是抵御刑事风险、守护企业安全的最后盾牌。