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加工贸易企业法律风险类型化分析(下)

作者:张杨立时间:2019年08月13日分类:律师随笔浏览:13次

2. 混淆工艺损耗与非工艺损耗

 

单耗依法分为净耗和工艺损耗,工艺损耗是指因加工工艺原因,料件在正常加工过程中除净耗外所必需耗用、但不能存在或者转化到成品中的量,包括有形损耗和无形损耗。工艺损耗的概念强调两点:(1)在正常加工过程中耗用;(2)不能存在或转化到成品中。其中,第(1)点是工艺损耗与非工艺损耗的区别,第(2)点是工艺损耗与净耗的区别。实践中,加工贸易企业可能会混淆工艺损耗与非工艺损耗,导致高报单耗。

 

案例:海关在对某纽扣加工企业进行下厂核查时,发现仓库存在一定数量的废品纽扣。经与企业生产车间经理约谈及查阅企业生产指令单、领料单、次品单和财务账册,发现这些废品有一部分是在不饱和树脂调浆过程中,由于停电或者是工人操作不当等原因造成树脂硬度不符合生产要求而产生的;另一部分是在树脂倒模、削割加工成纽扣的过程中,由于工作操作不当或是树脂片质量不过关导致断裂而产生的。企业一直将这些残次品计入工艺损耗,以边角料的名义向海关申报。

最终,企业向海关补缴了税款,并变更了正在执行中的合同,以实际的工艺损耗向海关做了备案。

 

    本案中,由于废品纽扣均是在非正常加工过程中产生的,属于非工艺损耗,依法应当归为残次品。残次品依法不得计入单耗。此外,边角料(即工艺损耗中的有形损耗)与残次品在内销时所适用申报类别、补税政策、许可证件管理等方面均有所不同,混淆边角料与残次品交将会导致一系列法律风险。

 

3. 忽视包装物料对单耗的影响

 

包装物料是指随料件一同进口或随成品一同出口,对料件和成品直到保护、包装作用,但又不属于料件和成品本身的构成部分的物品。包装物料一般分为内包装和外包装,企业忽视包装物料对单耗的影响,可能造成单耗申报不实。

 

案例:某加工贸易企业签订了一本新手册,主要是进口液晶玻璃片、偏光板、集成电路等生产液晶显示器。海关调取同类企业的单耗数据进行对比,发现企业申报的偏光板单耗数据存在异常,于是对其启动单耗核查程序。通过调取企业的样品和进口报送单,海关发现,企业在进口时将偏光板的内包装离心纸和保护膜一并申报为料件重量,而在生产备料时,离心纸和保护膜则被摘除了。从而导致了高报偏光板单耗的情况发生。

 

本案中,一方面企业构成高报单耗的违法行为,另一方面包装物料所引起的单耗申报不实问题一般较为隐蔽,企业为配合海关查明此问题花费了大量的精力和时间,对企业正常的生产经营势必造成不利的影响。

 

三、混淆加工贸易边角料、剩余料件、残次品、副产品、受灾保税货物的概念

 

    加工贸易并不是简单地投入料件产出成品的过程,期间还会产生边角料、剩余料件、残次品、副产品、受灾保税货物等,它们在加工贸易相关法律法规中均有明确而严格的定义,这些定义可能与关务、财务、生产、仓储部门工作人员各自专业方向的含义迥异。此外,由于不同类别产品的加工过程差别很大,更易导致混淆这些概念,从而导致法律风险。

 

1. 混淆边角料与残次品

 

边角料即工艺损耗中的有形损耗,相关分析及案例见本人撰写的《加工贸易企业法律风险类型化分析》第二篇中“混淆工艺损耗与非工艺损耗”部分。

 

2. 混淆边角料与剩余料件

 

边角料,是指加工贸易企业从事加工复出口业务,在海关核定的单位耗料量内(以下简称单耗)、加工过程中产生的、无法再用于加工该合同项下出口制成品的数量合理的废、碎料及下脚料;剩余料件,是指加工贸易企业在从事加工复出口业务过程中剩余的、可以继续用于加工制成品的加工贸易进口料件。对比各自定义可知,边角料与剩余料件的关键区别是可否继续用于本加工贸易合同项下出口制成品的加工。

 

案例:某电镀厂于2012年开始进军加工贸易业务,第一单合同是承接了一批卫浴配件的电镀加工。至年底,该合同项下的全部成品均已按计划出口,电镀厂向海关申请核销手册。经办人员在核算时发现,根据手册的进口料件、出口成品和备案单耗数据,该手册项下理论上应当结余32公斤的废铜球边角料仍未申报处理,于是对电镀厂展开核查。

海关经过下厂调查,电镀厂对铜球的使用如下图所示:

 

其中,直径≥9mm的铜球可继续投入电镀槽,电解产生铜离子;而直径≤9mm的铜球则无法再用于电解产生铜离子,会被收集起来作为废料管理。由于这是电镀厂的第一笔加工贸易业务,电镀厂特别组织了对铜球单耗的测定并按照测定情况向海关备案了单耗。但是,电镀厂在测算过程中,并未考虑到从电镀槽中取出的铜球实际上可以多次循环使用的情况,从而导致了实际耗用的铜球数量小于根据备案单耗计算的耗用数量。

 

本案中,由于从电镀槽中取出的直径≥9mm的铜球可以继续用于电解产生铜离子,属于剩余料件,依法不得计入单耗;相反,由于从电镀槽中取出的直径≤9mm的铜球无法继续用于电解产生铜离子,属于边角料,依法应当计入单耗。电镀厂对铜球单耗的测算忽视了铜球循环使用这一环节,导致了其测算结果与实际单耗并不相符。

 

3. 混淆边角料与副产品

 

副产品,是指加工贸易企业从事加工复出口业务,在加工生产出口合同规定的制成品(即主产品)过程中同时产生的,并且出口合同未规定应当复出口的一个或者一个以上的其他产品。副产品与制成品的关键区别在于合同中是否已约定复出口,因为副产品据有一定的相对性,即某些加工贸易合同项下的副产品可能正是其他加工贸易合同项下的成品;副产品与边角料的区别在于能否视为产品;副产品与残次品的关键区别在于其品质是否稳定可控。

 

案例:某外商投资企业主营各种印刷线路板的加工业务,由于印刷线路板在加工过程中会产生大量高污染性的含铜蚀刻液,企业成为了本市节能减排计划的重点整改对象。企业积极响应号召,斥资添置了一套含铜蚀刻液处理装置,该装置可以通过加速蒸发的方式提高硫酸铜的浓度,并利用高浓度硫酸铜沉淀结晶原理,将硫酸铜以结晶状态析出回收。

之后,企业向海关申请内销的边角料中含铜蚀刻液数量明显减少,转而新增了硫酸结晶的内销申请,其名义仍为边角料。但是,海关通过对新增设备提取的硫酸铜结晶工艺、品质的了解,认定企业所回收的硫酸铜数量、品质稳定可靠并拥有成熟交易市场和交易规则的产品,依法应当归为加工贸易中的副产品。

 

本案中,企业按照其业务习惯将含铜蚀刻液的替代品——硫酸铜结晶,作为边角料向海关申请内销,正是由于企业对边角料和副产品的区别理解不足造成的。

 


三、违规使用或处置加工贸易不作价设备

 

不作价设备是加工贸易企业在进口生产设备方面,享有的一项重要的免税政策。具体而言,不作价设备是指与加工贸易经营单位开展加工贸易的外商,包括来料加工、进料加工及外商投资企业从事的加工贸易,以免费即不需要经营单位付汇进口,也不需要用加工费或差价偿还方式,向经营单位提供的加工生产所需设备。

不作价设备的免税范围经历了两个历史阶段。第一个阶段是1998年到2008年,在这个阶段,不作价设备享受的是进口环节免征关税和增值税;第二个阶段是2009年至今,恢复征收不作价设备的进口环节增值税,继续免征关税。

不作价设备在规定的期限内属于海关监管货物,其使用和处置都受到严格的限制,违反这些限制将会产生不利的法律后果。

 

1. 低报不作价设备价格

 

如实申报进口货物价格在内的各项信息是进口商的法定义务,即使进口货物属于法定免税货物,低报价格不会导致国家税款流失,低报行为本身也构成行政处罚的对象。对不作价设备而言,自2009年起,恢复征收进口环节增值税,其申报价格的真实、公允直接决定了税款金额,海关也开始对申报价格给予更多重视。

 

案例:某纺织企业主了提高生产效率并增加产品多样性,决定利用三到四年的时间,大力更新设备、改进生产工艺。自2007年起,企业逐步申领了多本加工贸易不作价设备手册。2009年,企业收到海关的不作价设备进口价格核查通知书。

原来,由于在2008年及之前,不作价设备实行免除进口环节增值税和进口关税的“双免”政策,企业对于不作价设备的价格申报并未给予应有的重视,只是凭感觉填写。此后,由于相关人员数次发生变动,现有人员根本不了解企业之前申报价格的来历,只是简单的照抄。然而,自2009年起,不作价设备由“双免”改为只免除进口关税的“单免”,海关对不作价设备申报价格关注起来。通过对比,海关发现企业申报的价格仅为同类设备一般贸易完税价格的一半左右,遂对企业展开核查。

最终,企业被认定低报价格偷漏税款,追补税款600余万元并被下调海关企业管理类别。

 

我国政府出于产业结构调整的目的,颁布了《外商投资项目不予免税的进口商品目录》、《国内投资项目不予免税的进口商品目录》以及《进口不予免税的重大技术装备的产品目录》。企业在计划进口不作价设备前,应当充分查询上述目录,充分了解不作价设备的最新免税政策及免税的生产设备范围。

 

2. 擅自挪用不作价设备

 

   我国对不作价设备实施免税政策的基本条件是企业进口不作价设备的目的是用于加工贸易,而不作价设备的免税待遇确实可能诱使一些企业,以进口不作价设备的名义行偷税漏税之实。因此,享受了免税待遇的不作价设备依法属于海关监管货物,在为期5年的海关监管期内受到海关监管。

 

案例:某大型加工贸易企业从行业大环境出发,决定进军光伏产业,按计划免税进口了一批不作价加工设备并办理了不作价设备手册。然而,企业发现由于光伏产业对工人技术熟练度要求较高,其原有工人无法在短期内达到外商要求的加工水平。企业从维护国际市场信誉的角度出发,结合国内同类制成品工艺水平要求相对较低的事实,决定首先完在一些国内客户的订单,以维持企业正常运转并在此过程中提高工人的加工水平。

海关通过风险预警系统提示发现,企业自集中免税进口一批不作价设备后,并未向海关办理任何加工贸易相关业务,遂在对企业的调查中查证了上述事实。

 

根据加工贸易进口设备的有关规定,免税进口的不作价设备必须符合下列条件之一:(1  设有独立专门从事加工贸易(即不从事内销产品加工生产)的工厂或车间,并且不作价设备仅限在该工厂或车间使用;(2)对未设有独立专门从事加工贸易的工厂或车间、以现有加工生产能力为基础开展加工贸易的项目,使用不作价设备的加工生产企业,在加工贸易合同(协议)期限内,其每年加工产品必须是70%以上属出口产品。本案中,由于不作价设备进口远未满一年,企业仍有可能符合第(2)项条件,海关仅要求企业缴纳相当于不作价设备免税金额的保证金。海关将会在设备进口满一年时检查企业是否满足上述第(2)项条件。


1. 逾期不办理不作价设备解除海关监管手续

 

除享受进口环节免税待遇外,不作价设备还在设备维修进出口便利度和最终处置环节的税收和许可证件方面有一定的优势。例如,由海关监管的不作价设备,如涉及进口配额、特定或登记的产品,免予办理配额、许可证、登记或进口证明。又例如,企业在利用这些优势时,应当充分理解相关规则,否则将为之付出沉重的代价。

 

案例:海关在对某高端精密仪器加工企业的不作价设备进行核查时,发现企业积累了大量的不作价设备,其中一半设备早就过了为期5年的海关监管期,但至今仍未办理解除海关监管的手续。原来,这些设备虽然是很早以前进口的,但仍领先于同类设备,企业计划继续长期使用。企业之所以迟迟不解除海关监管手续,是因为保留这些设备的不作价设备身份,则运往境外维修维护后返回境内时,可以免予办理旧机电产品进口许可证和检验检疫证书。而一旦解除海关监管手续后,以维修物品名义出境维修维护后返回境内时,需要重新办理旧机电产品进口许可证和检验检疫证书。为了避免烦琐的证书办理手续,企业一直以结转的方式,将海关监管期满的设备转入到新手册中接受海关监管。

海关最终认定企业构成程序性违规,考虑到其并未造成国家税款的流失,因而要求企业限期整改,在超出监管期限的不作价设备处理完毕之前,不得申请新的加工贸易手册或不作价设备手册。

 

    对于本案中企业遇到的出境修理维护需要,企业可以考虑先将不作价设备退运出境或退运至海关特殊监管区域归还给外商,然后重新办理不作价设备手册和相关进口手续后再进境。这样,这些设备就可以在接下来的5年里继续享受作为不作价设备进出境修理维护的便利了。


(作者:张晓阳转载请注明出处)


张杨立律师毕业于日本著名学府庆应义塾大学,回国后先后就职于中伦律师事务所及金诚同达律师事务所。业务领域涵盖外商投资、海外... 查看详细 >>
  • 执业地区:上海-浦东新区
  • 执业单位:万商天勤(上海)律师事务所
  • 律师职务:合伙人律师
  • 执业证号:13101201610568249
  • 擅长领域:公司法、股权纠纷、法律顾问、融资借款、新三板