作者：陈建清 文章来源：《暨南学报》2016年第11期

　　《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪的规定论处;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。根据这一规定，骗取出口退税行为包括两种法定情形：一是纳税人在缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗方法，骗取所缴纳的税款的行为(下文简称“税后骗税行为”);二是纳税人在未缴纳税款的情况下，采取假报出口或者其他欺骗方法，骗取国家出口退税款的行为(下文简称“纯粹骗税行为”)。针对这一条款的规定，学界争议较大，一是税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?二是行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的，应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?着眼于刑法的正确适用，对上述争议问题予以深入探究，澄清认识误区，消除观点纷争，无疑具有积极的理论与实践意义。

　　一、税后骗税行为符合逃税罪的犯罪构成

　　针对《刑法》第204条第2款的规定，少数学者认为，纳税人纳税后只要所骗退税额未超过所缴纳的部分，其实质就是应多缴而少缴或不缴，与逃税罪无异，都是使应纳税非法减少，因而这一规定是合理的。[1]但是，多数学者对此规定持质疑甚至批判的态度。有论者指出，刑法作出这一规定违背犯罪构成理论。构成逃税罪，必然是行为人没有缴税，缴了税的又怎能去偷呢?刑法将纳税人缴纳税款后又骗回的规定为逃税罪，实则是对自己的否定，无视犯罪构成理论，是立法任意性的表现。事实上，这种情况完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成。[2]还有论者认为，偷税罪[3]的犯罪对象只能是应缴未缴的税款。纳税人缴纳税款后，采取假报出口、虚报出口的方法又把税款骗回来的行为完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成。纳税人一旦纳税，该税款就已进入国库，已经变成国家财产。

　　纳税人将已经属于国家的财产骗出来，其行为性质当然不同于偷税。而且，纳税人采取的方法也不是涂改账目、伪造凭证等方法，而是完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成的假报出口或其他欺骗手段。事实上，“骗取所缴纳的税款”已不属于纳税人所有，属于国库财产。[4]但笔者以为，质疑者的理由并不充分、观点难以成立。纳税人缴纳税款后，采取假报货物出口的方法，骗取所缴纳的税款的，完全符合逃税罪的构成特征，具体理由如下：

　　第一，税后骗税行为符合逃税罪的主体要件。逃税罪的主体是特殊主体，即只有纳税人和扣缴义务人才能构成本罪，骗取出口退税罪的主体为一般主体。[5]而《刑法》第204条第2款规定的税后骗税行为是指纳税人在缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗方法，骗取所缴纳的税款的行为，这种行为只能由负有纳税义务的单位和个人实施。可见，税后骗税行为并不符合骗取出口退税罪的主体特征，而完全具备逃税罪的主体要件。

　　第二，税后骗税行为具备逃税罪的客观要件。首先，逃税罪的行为主要表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避应纳税款的行为;骗取出口退税罪的行为表现为采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取出口退税的行为。尽管采取“欺骗手段”是两罪在客观方面的共性表现，但是，骗取出口退税罪中“欺骗手段”所虚构的事实具有复合性，即由两个方面的事实组成：一是行为人虚构了在国内生产、流通环节已缴纳商品税的事实;二是行为人虚构了已税货物出口的事实。可见，骗取出口退税罪，只有在没有缴纳税款的情况下才可能成立，[6]而税后骗税行为是行为人在缴纳税款之后实施的骗税行为，只是虚构了已税货物出口这一事实，并没有虚构已缴纳税款的事实，可见，税后骗税行为并不符合骗取出口退税罪的客观行为要件。其次，逃税罪属于不作为犯罪，行为人违反的刑法规范是依法纳税这一命令性规范;骗取出口退税罪具有诈骗犯罪的特征，属于典型的作为型犯罪，行为人违反的刑法规范是禁止性规范。由于税后骗税行为是行为人采取假报货物出口的方法，将已经缴纳的税款骗回，此行为在实质上是逃避了纳税义务，违反的刑法规范是依法纳税这一命令性规范。可见，税后骗税行为完全符合逃税罪的行为特征。最后，从犯罪对象和危害结果上看，虽然逃税罪与骗取出口退税罪的犯罪对象都表现为国家的出口退税款，但是，税后骗税行为是行为人骗回已经向国家缴纳的税款，因此，税后骗税行为的犯罪对象实质上是指“应纳税款”，此行为造成的直接后果是国家税收的减少;而骗取出口退税罪的犯罪对象则是以国家出口退税为表现形式的国家财产，此行为的实际后果是国家财产的损失。可见，税后骗税行为完全符合逃税罪的犯罪对象和犯罪结果要件。

　　第三，税后骗税行为具备逃税罪的主观要件。虽然逃税罪和骗取出口逃税罪均为直接故意犯罪，但两罪的故意内容存在着明显的区别。逃税罪的行为人在主观上具有逃避缴纳税款的目的[7]，而骗取出口退税罪的行为人在主观上具有非法占有国家出口退税的目的。不言自明，税后骗税行为人的主观目的与逃避缴纳税款这一逃税罪的犯罪目的并无二致，但与骗取出口退税罪的主观故意完全不同。

　　综上，纳税人缴纳税款后，采取欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，完全符合逃税罪的犯罪构成，以逃税罪论处更合乎刑法本意。

　　二、税后骗税和纯粹骗税并存的罪数形态

　　《刑法》第204条第2款所规定的情形实际上是税后骗税行为和纯粹骗税行为并存的情形。对于这一条款的规定，少数学者认为，骗取税款超过所缴纳的税款部分，应认定为骗取出口逃税罪，与逃税罪实现并罚[8]，但多数学者对该条款提出质疑，并认为此情形应当属于想象竞合犯，如果实行数罪并罚，违背了罪数理论，也违反了禁止分割评价原则。有的学者指出，《刑法》第204条第2款的规定，是“把同一个犯罪行为分割开来进行数罪性评价”，违反了禁止分割评价原则，在许多情况下导致罪责的不当加重，有时导致不当减轻。例如，行为人骗回的已缴纳税款虽然达到逃税罪标准，但其中超过已缴纳税款的部分未达到刑法典第204条规定的“数额较大”标准，对行为人定偷税罪一罪，却要在犯罪数额上减去超过已缴纳税款的部分。又如，有时行为人骗回的税款总数，无论按照刑法典第201条定逃税罪还是依照第204条定骗取出口退税罪，都够得上定罪标准，但一旦按照刑法典第204条的定罪处罚原则，则偷税罪和骗取出口退税罪都定不上。实际上，不论是骗回已纳税款还是事先根本没有纳税而纯粹骗取国家出口退税款，本质上都应视为诈骗，骗取出口退税罪本身就是一种特殊形式的诈骗罪。何况纳税人缴纳的税款，已经变为国家财政收入，属于国家财产，行为人骗取等额财产完全是骗取国有财产。[9]还有学者认为，在罪数理论上，绝不可能一行为构成数罪而按数罪进行并罚。想象竞合犯属于实质的一罪，纳税人缴纳税款后又骗取出口退税的行为符合想象竞合犯的特征。刑法第204条第2款对这一行为数罪并罚的规定，违背了刑法理论对想象竞合犯应按行为所触犯的罪名中的一个重罪论处。[10]笔者以为，将《刑法》第204条第2款的规定视为想象竞合犯，并不足取，理由如下：

　　(一)《刑法》第204条第2款并不违背罪数理论

　　这里涉及的焦点问题是，《刑法》第204条第2款规定的情形究竟属于刑法上的一个行为还是两个行为?倘若属于单纯的一行为，理应以想象竞合犯对待;如果此情形包含两个相对独立的危害行为，以数罪论则是妥当的。

　　关于行为的个数，在德日刑法理论中有“自然行为说”、“社会行为说”、“犯意行为说”和“法律行为说”等不同主张。在我国刑法理论中，主要是“社会行为说”和“法律行为说”的观点分歧。“社会行为说”的论者认为，所谓一个行为，不是从犯罪构成的评价上看是一个行为，而是基于自然的观察，在社会的一般观念上被认为是一个行为;[11]“法律行为说”的学者认为，行为的单复，应依该行为符合犯罪构成要件的次数来决定。一次符合为一行为，数次符合为数行为[12]。在笔者看来，自然行为说、社会行为说和法律行为说均有一定的道理，但也存在明显的不足。首先，在刑法语境下，观察行为的目的在于将现实生活中的举动上升为刑法上的行为。自然行为说对行为的理解仅仅停留在“自然观察”的层面，实际上将现实中人的举动等同于刑法上的行为。其次，“社会行为说”试图从“社会的一般观念”的层面来判别行为的个数，但“社会一般观念”的含义过于笼统，观察行为的视角并不清晰，因而行为个数的判断标准不易把握。最后，“法律行为说”以行为符合犯罪构成要件的次数来判断行为的个数，这实际上并不是行为个数的判断问题，而是罪数的判断问题。尽管行为的个数是判断罪数的前提，但两者并非同一层次的问题。例如，刑法中的犯罪有单一行为犯罪和复合行为犯罪之分。前者是指根据刑法分则的规定，在客观方面由一个危害行为构成的犯罪，如逃避追缴欠税罪由转移或者隐匿财产这一个行为构成;后者是指根据刑法分则的规定，在客观方面由两个或两个以上的危害行为构成的犯罪。如诬告陷害罪、抢劫罪等。可见，对于单一行为的犯罪来讲，行为个数与犯罪个数具有统一性，但对于复合行为犯罪而言，行为的个数并不等同于犯罪的个数。

　　概念的同一是展开理论研究的前提，探究行为个数，首先需要对行为这一概念的刑法含义达成基本的共识，否则就难以在同一语境下讨论罪数问题。在词义上，行为是指受思想支配而表现出来的活动[13];换言之，行为是主观心理活动和客观外在活动的统一，包含有意性和有体性两层含义。其实，不论是自然行为、社会行为还是法律行为，都是以行为的这一基本概念为基础，并从不同的层面对现实中存在的行为事实进行主观认识的产物。其中，自然行为是人们通过感官直接观察而形成的一种自然状态下的行为概念，是人们直观和感性认识的产物;社会行为和法律行为则是人们对行为上升到社会或法律层面的理性认识所形成的行为概念。可见，自然行为、社会行为和法律行为之间的区别在于对行为认识的层次不同;同时，自然行为是社会行为和法律行为的基础，社会行为和法律行为则是对自然行为在内涵上的进一步升华。自然行为中的有意性和有体性构成了社会行为和法律行为的基本内涵，在此基础上，社会行为和法律行为还进一步强调了行为的社会意义和法律意义，即行为的有害性，这便形成了危害行为这一刑法概念。因而，刑法中危害行为具有三个基本特征：一是有体性，即人的身体活动，这是危害行为的外在表现;二是有意性，即支配身体活动的心理状态，这是危害行为的内在要素;三是有害性，即对社会具有一定的危害性，这是对危害行为的社会评价。[14]根据刑法中行为的“三性”理论，刑法中行为个数的判断标准应当是，行为一次符合行为的三个基本特征即为一个行为，数次符合行为的三个基本特征即为数行为。

　　就《刑法》第204条第2款所规定的情形而言，一方面，此情形包含着逃税行为与骗取出口退税行为两个相对独立的行为，并且触犯了两个不同的罪名;另一方面，两个独立的犯罪行为却被行为人予以合并实施，从而形成了一种较为特殊的数罪现象，即两个原本可以独立实施的不同犯罪行为在时空上结成一个行为整体。两行为之间既有一定联系，又存在明显的独立性。

　　其中，两行为的联系表现在，行为人在一次假报已税货物出口过程中同时实施了税后骗税行为和纯粹骗税行为，即两个行为在时空上具有一致性或曰同步性;两行为的相对独立性表现在两个方面：一是两个行为分别触犯了逃税罪和骗取出口退税罪两个不同的罪名，二是税后骗税行为和纯粹骗税行为可以分别独立存在。然而，由于两个行为之间的联系仅仅表现为时空上的同步性，彼此之间并不存在相互依存、相互依赖的紧密关联，因此，两行为之间的独立性显得更为突出，或者说，虽然两个行为之间在时空上存在并存关系，但从行为的“三性”理论观察，此情形呈现出十分明显的数行为特征。具体理由如下：

　　第一，从有体性上看，在税后骗税行为和纯粹骗税行为并存的情况下，骗取出口退税行为并不是一个简单的身体动静，而是通过一系列举动得以完成的。根据举动的外在表现和内容不同，可将骗取出口退税的一系列举动分别归属于税后骗税行为和纯粹骗税行为，从而形成刑法上的两个行为。首先，根据骗税行为成立的前提不同，可分为先缴后骗行为和纯粹骗税行为。前者是指行为人在缴纳税款之后，采取欺骗方法，骗取已缴纳的税款，此行为属于逃税罪的实行行为;后者是指行为人在没有缴纳税款的情况下，采取欺骗方法，骗取国家出口退税款，此行为属于骗取出口退税罪的实行行为。其次，根据欺骗的内容不同，可分为“虚构部分事实”的骗税行为和“虚构全部事实”的骗税行为。前者是指行为人只是虚构了已税货物出口这一事实，并没有虚构已缴纳税款的事实，这属于逃税罪的实行行为;后者是指行为人不仅虚构了已税货物出口的事实，还虚构了缴纳税款的事实，这属于骗取出口退税罪的实行行为。

　　第二，从有意性上看，在税后骗税行为和纯粹骗税行为并存的情况下，支配行为人实施骗取出口退税行为的是两个相对独立的主观心理活动，一是骗回税款的故意心理，二是骗取出口退税的故意心理。

　　第三，从有害性上看，虽然税后骗税行为和纯粹骗税行为指向的对象都是国家出口退税罪款，但骗回税款行为的危害性表现为国家税收的减少，而骗取出口退税罪侵犯的客体之一是“国家的财产所有权”[15]，因此，其危害性表现为国家财产的损失。

　　综上，《刑法》第204条第2款所规定的情形实际上是一种复杂的罪数形态，其复杂性表现在，行为人将两个通常单独实施的不同犯罪的行为予以合并实施，从而导致原本两个独立的犯罪行为在时空上表现出一个行为整体，并同时触犯了逃税罪与骗取出口逃税罪两个罪名。从时空上看，这种情形是一个行为整体，具有一罪的特征，将此视为想象竞合犯似乎具有一定的道理。但是，根据行为的“三性”理论，在这种情形下，数行为的特征更为明显，因此，将此情形视为数行为更为可取。

　　(二)《刑法》第204条第2款并不违反禁止分割评价原则

　　即使将该条款规定的情形视为想象竞合犯，也不能简单地认为，实行数罪并罚就违反了禁止分割评价原则。理由如下：

　　首先，质疑者所列举的两种情形不足以说明该条款的规定存在不合理之处。想象竞合犯的成立是以一行为同时满足数个犯罪的构成要件(或曰触犯数额个罪名)为事实前提，但上述两种情形实际上并没有同时触犯两个罪名，并未产生想象竞合现象。就情形一而言，如果行为人骗回的税款已达到逃税罪的数额标准，而超过已缴纳税款的部分尚未达到骗取出口退税罪的数额标准，那么，在这种情况下骗回税款行为成立逃税罪，而骗税行为并不构成犯罪，因此，事实上并不存在一行为同时触犯逃税罪和骗取出口退税罪，进而在认定逃税数额时，理应减去超过已缴纳税款的部分;就情形二来说，即使行为人骗取的税款总数可分别够得上逃税罪和骗取出口退税罪的定罪数额标准，但如果已缴纳的税额和超过部分均不能达到逃税罪和骗取出口退税罪的数额标准，最终的结局则是两罪均不成立，因而不存在想象竞合犯的问题。

　　其次，正确理解立法意图，并通过合理的解释使刑法条文更趋合理，乃刑法解释学的务实立场。“刑法学正是要通过各种解释方法使不明确、不妥当的用语变得明确、妥当。”“与其动辄批判刑法，不如反复解释刑法。”[16]实际上，《刑法》第204条第2款前半段的立法意图在于，将“纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的情形”从骗取出口退税罪中剥离出来，以便进一步明确骗取出口退税罪的成立条件。具体而言，骗取出口退税罪中的“欺骗”不仅是指行为人虚构已税货物出口的事实(即假报出口)，还包括虚构在国内的生产、流通环节已缴纳商品税这一出口退税的前提事实(即虚构已纳税款)。如果行为人仅仅是虚构货物出口，而没有虚构已缴纳商品税这一事实，则以逃税罪论处。这一立法的主要缘由在于求得罪责刑相适应。一方面，由于税后骗税行为与纯粹骗税行为在行为方式和内容方面存在着明显区别，决定了两个行为的社会危害性及其程度存在差异性;另一方面，逃税罪的法定刑相对于骗取出口退税罪明显要轻，因而，将税后骗税行为从骗取出口退税罪中剥离出来，以逃税罪论处，更合乎罪责刑相适应原则的要义。

　　再次，原则性与灵活性的辩证原理表明，世上本无绝对的原则，但凡原则都有例外的余地;同时，原则也并非无所不包、尽善尽美的。当某一原则没有将复杂而特殊的情况囊括在内时，就需要作出一定的灵活性变通。如前所述，《刑法》第204条第2款所规定的情形是兼具实质数罪和想象竞合犯双重特征的一种复杂罪数形态，并非单纯地想象竞合犯情形，这是罪数形态复杂性、多样性在现实生活中的客观存在，《刑法》第204条第2款不过是对这一客观存在的复杂罪数形态的准确反映，并非立法随意性的表现。由于《刑法》第204条第2款所规定的情形具有特殊性和复杂性，同时存在变通、灵活处理的客观要求，因此，即便认为以想象竞合犯对待更为可取，也有必要对禁止分割评价原则作出适当的例外，这是原则性与灵活性相统一的辩证原理在刑法适用中的具体贯彻。

　　最后，虽然《刑法》第204条第2款规定的情形兼具数罪和一罪的双重特征，对此情形按照想象竞合犯从一重处罚也有一定的道理，但是，从辩证论的角度来看，对于多重性、复杂性的事物而言，其矛盾的主要方面最终决定着该事物的性质。毋庸置疑，《刑法》第204条第2款规定的情形呈现出的主要特征是实质的数罪，非单纯的想象竞合犯情形。因为，在此种情形下，行为人在主观上基于逃税和骗取出口退税这两个不同的犯罪故意，在客观上行为人将本可独立实施的骗回税款行为和骗取税款行为予以合并实施，从而形成一个“并合的一行为”，并呈现出数罪特征和一罪特征并存的复杂罪数形态。由于这种并合的一行为并非单纯的一行为，其所包含的两个行为在犯罪构成方面具有明显的相对独立性，因此，将这种并合的一行为予以合理的拆分，从而形成两个独立的犯罪行为，并实行数罪并罚，不仅合乎刑法的规定，而且更有利于罪责刑相适应原则的体现。

　　三、税后骗税和纯粹骗税并存的处罚

　　在《刑法》第204条第2款中并没有出现数罪并罚的明确表述，因此有论者认为，对于纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗方法骗取税款超过所缴纳税款的情况，刑法只规定按逃税罪和骗取出口退税罪进行处罚，并未明示数罪并罚，所以对于这种情况，应按想象竞合犯从一重处理。[17]在笔者看来，尽管该条款未明示数罪并罚，但实际上包含了数罪并罚的意思。因为该条款已清楚地表明，在一次骗税行为所骗得的出口退税款中，属于已缴纳的税款，应当依照逃税罪的规定定罪处罚;超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。也就是说，一次骗税活动中涉及两部分税款的，只要符合相应犯罪的构成要件，均需定罪处罚，这样，唯有实行数罪并罚才合乎该条款的立法本意。

　　在通常情况下，刑法分则条文在规定罪数情形时，会作出“依照处罚较重的规定定罪处罚”或者“依照数罪并罚的规定处罚”等不同的明确规定。然而，《刑法》第204条第2款却未就如何处罚作出明文规定，这在刑法分则条文中实属罕见。为避免对本条款的理解和适用产生不必要的分歧，笔者建议可将该条款做如下修改：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分的，依照数罪并罚的规定处罚。”