2022年国家税务总局及各地公布多起骗取留抵退税案件，其中对有关骗取留抵退税行为的行政处罚均依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，将处以一倍罚款，并放出了详察重处相关骗取留抵退税行为的有力信息。同时很多骗取留抵退税的行为被追究刑事责任。纳税人因不满足《财政部税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》等有关规定，而获得留抵退税政策的情形主要有以下几种,有的是骗取，有的是过失导致，对这些违规行为是不是一律认定为骗取留抵退税？笔者认为对于骗取留抵退税应该作限缩理解，需要区分骗取留抵退税行为和不当获得留抵退税行为，并赋予不同的征管的态度和措施。

一、骗取留抵退税与不当获得留抵退税定义界定

在增值税统一计税方式下，当进项税率大于销项税额时不足为进项缴税的部门,构成了增值税留抵税额。而骗取留抵出口退税优惠政策指不具有留抵退税政策的情形,而采取欺诈方式非法取得留抵出口退税优惠政策的情况。《财政部 税务总局有关继续加强所得税期末留抵退税政策执行力量的通知》(财政部 税务总局公告2022年第14号)中要求，采取虚增收入、虚构申请项目以及他人欺诈方式,骗取留抵退税款的，由税收部门追缴已骗取的退税款，并根据税收征管法及相关法规办理。由本条规定中可看到，对于骗取留抵应退税款行为的认定与处罚，应根据"虚增进款、虚假申报或他人欺骗手段"等具体手法和"骗取留抵退税款"的后果,来认定违反了何种"有关规定"、构成何种违法行为。

现阶段，所有的留抵退税都必须符合一定条件才能申请。如果不具备规定条件却享受了留抵退税待遇，但是又不符合骗取留抵退税的情形的，即构成不当获得留抵退税。即不当获得留抵退税不属于“骗取留抵退税”，应界定为不当获得留抵退税。"骗取"有着很明确的公开欺骗性，即以进行骗取的方式,骗得税务机关信赖，从而非法获取了留抵税额,且从表面上有真实性。“不当”系不恰当获得留抵退税，行为人在申请退税时并没有骗取留抵退税的故意，根据主客观相一致原则、过罚相当原则，对其只需按照其他违法行为进行处罚。

二、骗取留抵退税与不当获得留抵退税的情形的区分

骗取留抵退税的主要情形主要有以下三张：第一种以虚增进项方式虚假申报骗取增值税留抵退税行为的责任。犯罪分子在缺乏实际交易前提下，以诈骗国家税收为目的，或者让他为己虚开增值税专用发票来诈骗虚假的留抵税收，从而导致国家税收损失，已经超过追诉性范围的，就应当以虚开增值税专用发票或者虚开作为进项抵扣税收的发票罪名追究刑事责任。为了骗取留抵退税而虚开增值税专用发票或者其他可减免税金额的开具证明，从而造成其少交的税种包括了企业所得税等，属偷逃税违规行为，情节特别严重的则涉嫌构成逃税行为犯罪。第二种以隐瞒收入方式虚假申报骗取增值税留抵退税行为的责任。纳税人通过隐匿销售收入来减少销项税额，然后向税务机关虚假申报骗取留抵退税的，可能涉嫌逃税罪。在这种行为模式下，纳税人的进项增值税专用发票是真实的，不存在虚开增值税专用发票行为。但纳税人为获得留抵退税的利益而通过隐瞒销售收入方式，或用不列、少列的收入方法不申报，或虚假申报了本应缴纳的销项税额，并具备了逃避税款犯罪的客观行为条件时，或逃避缴纳税额超过犯罪受案人追诉性标准时，就应当以逃避税款犯罪追究刑事责任；第三种以其他欺诈手段，伪造或申报骗取所得税留抵退税行为的法律责任。对部分因不符合留抵退税要求而有结存留抵费用余额的纳税人，在进行公司注销业务时，利用关联交易转嫁留抵税额骗取退税的，如超过追诉标准的，应当以虚开增值税专用发票犯罪追究刑事责任。

不当获得留抵退税情形主要包含以下两种：第一种是行为人非主观故意情况下形成不真实的债权债务关系，不属于偷逃税款和骗取留抵退税款的范畴。比如行为人在非主观故意情况下形成不真实的债权债务关系。例如行为人购进的原材料发生非正常损失，但行为人因疏忽未及时、准确地做进项转出，导致多计留抵税款，进而不当获得留抵退税；第二种是提前履行条件不成立，即虽然存在合法的留抵税款，但不符合退税条件，却申请并享受了留抵退税待遇。

提前履行条件不成立主要有以下情形：一是行为人故意虚构提前获得留抵退税的条件。例如行为人通过隐瞒欺骗手段获得小型企业资格，骗取存量留抵税额的退税；二是行为人因过失误以为可以提前获得留抵退税。例如行为人未将应收未收的款项确认为收入，不当获得小微企业资格，进而享受留抵退税待遇；三是行为人虽然没有骗取留抵退税的故意，但因其他违法行为导致应予追缴已退留抵退税款。例如行为人在获得留抵退税款后,或在发现办理退税前的三十六个小时内有虚开增值税专用发票的行为。

三、骗取留抵退税款与不当获得留抵退税的法律责任的界限

骗取留抵退税款的法律责任上，《税收征收管理法》因为自2001年5月1日起施行，而骗取留抵退税行为主要在近几年开始大规模出现，基于法律的滞后性特点现阶段在“法律责任”缺乏针对性的处罚规定，“骗取留抵退税罪”之具体罪名也未在《刑法》“危害税收征管罪”范畴内。在税法尚未作直接规定的情况下税务部门依法对可能对少申报收入减少销项税额行为认定为偷税行为进行补税、加收滞纳金、罚款。对虚列进项税额行为认定为虚开增值税专用发票行为进行补税、加收滞纳金、罚款。同时无论是偷税行为和虚开增值税专用发票行为符合一定的条件均会被追究刑事责任。

不当获得留抵退税更多的是行政法上的责任。对于不当获得留抵退税的情形，主要是通过以下方式进行税收法律的规范：针对不当取得留抵或出口退税的情况主要是采取了如下方式实施有关税收政策的规定：一是要求进项必须予以转出，对不可以抵扣的进项税款使用进项税额转出的费用明细科目进行核算。该项目主要记载以一般纳税人购进货物、生产维护修配劳动、金融服务、无形或不动产等所出现的不正规费用，或者由于其他因素而不从销项税额中抵扣、依法转出的税额。二是予以行政处罚。行政处罚法第5条明确规定：“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民，法人或者其他组织自觉守法。行政处罚法除了明确规定“首违不罚”也明确规定：“对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。处罚仅是政治手段而非政治目标，对于首次违法，不带有主观恶性，或者主观恶性较小，未造成社会危害的直接后果或者造成社会经济损失但危害后果轻微的违法行为，批评教育足以达到预防和警示违法行为的重要目的，就可以不予处罚。所以，对有些违法行为实施附条件的“首违不罚”，一定程度上消减了行政执法机关与行政相对人之间的对立性，实现法律解纷降诉的终极目的。

四、不当获得留抵退税的征管考量

（一）纳税人及时作出了增值税进项转出是否要追究行政责任

纳税人如不当获得留抵退税的应及时作增值税进项转出，根据《增值税暂行条例》第十条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务不用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或者用于集体福利、个人消费的，纳税人支付的进项税额不得从销项税额中抵扣。对于在被税务部门稽查立案前的不当获得留抵退税的行为，纳税人已经作进行转出的，是否还要追究行政责任。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）规定：“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”在税务稽查立案前纳税人主动就不当获得的留抵退税进项转出的，笔者认为不构成偷税行为，税务征管中可以考量不予以行政处罚。

（二）不当获得留抵退税的行为是否要追究行政责任

《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第一款规定，初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布）第十一条规定，法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。税务总局制发了《国家税务总局关于发布<税务行政处罚“首违不罚”事项清单>的公告》。税务机关将在严格执法的基石上,在有关税收法律、行政法规所规定的范围内，对首次在名册上列示事件、影响大损失小的纳税人、扣缴义务人，赋予及时更正纳税行为的权力。上述纳税人、扣缴义务人在征收部门发现前主动纠正,和在税务机关责令限期纠正的承诺期间纠正的，一般不予行政处罚。税务机关对发现上述名单中所列事项，并达到公告规定要求的纳税人、扣缴义务人适用“首违不罚”。笔者认为是否在首违不罚的清单中考虑增加“不当获得留抵退税”的情况，以区别于骗取留抵退税,因为不当活的留抵退税属于轻微税务违法行为，所以通过首违不罚既彰显了法规的刚性，也彰显了柔性执行的温度。

    五、不当获得留抵退税的征管难点

    （一）挂靠行为认定

    关于挂靠经营的涉税问题处理尤其是虚开发票问题处理，税务总局已多次发文进行明确和规范，但由于实际情况复杂多变，有关挂靠经营的涉税处理争议仍不时出现。《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。 "挂靠代开"犯罪行为与日常中的"虚开"有所不同,一定要在具体含义上对之加以理解,当事人的具体挂靠代经营行为只不过是在处理其不能办理增值税专用发票的特殊情况下,其行为上并不存在骗取国家税收的目的，不应以虚开增值税专用罪论处。

挂靠现象并不构成刑法意义上的虚开增值税专用发票行为,其所产生的留抵退税等问题怎么处理呢,笔者觉得挂靠现象确实并不构成中国刑法第二百零五条所明文规定的"虚开增值税专用发票",但是仍然构成税务行政违法。虚开行政违法与虚开犯罪定性不同、责任各异,法律并未明确二者的界限。有些人认为行政法认定虚开与刑法认定虚开均应以主观方面作为前提要件。一些专家则主张,虚开行为必须以具备骗抵税款的目的和导致国家税收流失的直接后果为构成条件,而《发票管理办法》所规定的虚开行为,则只考虑违法行为损害了发票经营秩序,并必须以当事人具备骗抵税款目的和导致国家税收流失为必要条件。笔者认为基于留抵退税的优惠政策,如果不界定挂靠行为的行政违法,会对留抵退税制度造成较大的冲击,将一些本不应该获得留抵退税的主体通过挂靠方式获得留抵退税的实际利益，不符合留抵退税制度出台的目的。笔者认为对于因交易对方挂靠行为而获得的被挂靠单位的增值税发票进项，受票方应及时作进项转出。若税务部门发现被挂靠方已获得虚开的发票可依照《发票管理方法》、《税款征收法》和《企业所得税》等相关法规对被挂靠方予以行政处罚，对其已抵扣的企业增值税要求进项转出，责令其补缴企业所得税、滞纳金，对其已获得的不正当发票禁止在税前列支，调增其应纳税所得额并追缴其企业所得税、滞纳金，甚至处以罚款。当然笔者建议可以考虑在行政处罚中适用首违不罚的规定。

（二）关联交易获得留抵退税

关联交易获得留抵退税主要表现为在没有真实商业目的前提下，上游企业虚开销项发票抵消结存留抵税额，不产生缴税，但利用下游企业取得虚假进项税发票进行抵扣，并产生留抵税额进行骗税。关联交易获得留抵退税是否应该予以行政处罚，笔者认为应考量关联交易是否有合理的商业目。

关联交易获得留抵退税主要是利用税收减免和地方财政扶持返还作为赢利保底，向下游企业虚开或实开增值税专用发票，使下游企业可抵扣进项税额后骗取或套取留抵退税。一种是利用税收减免，比如以软件制造和残疾人较多的福利企业及综合资源利用行业的税收优惠政策。比如财政部、税务总局2019年39号公告及87号公告规定，提供邮政服务、电信服务、现代服务取得的销售额占全部销售额的比重超过 50% 的纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额；提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过 50% 的纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。企业通过环开的方式或者通过拉长服务业链条的方式，其目的是获得加计抵减的10%或15%的抵扣进项。上述行为实际是利用关联交易骗取进项留抵的行为，虽然具有隐蔽性，但是其目的具有主观故意，通过上述方式获得留抵退税的，笔者认为可以界定为骗取留抵退税范畴。另一种方式系获得地方财政扶持返还为目的的关联交易行为。比如在某“税收洼地”设立贸易公司，然后通过贸易公司开票给下游企业，下游企业获得进项予以抵扣并进行留抵退税。笔者认为在具备真实货物交易的背景下，企业通过在流通环节开票将利润放在流通环节，下游单位将放大的增值税专用发票予以抵扣并进行留抵退税的行为，不属于骗取留抵退税的行为，但应予以追究税务行政责任。最高院和最高检“对非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”都有相关的意见，在上述获得地方财政扶持返还为目的的关联交易行为，其目的是获得地方财政扶持，下游抵扣的增值税进项税额和“税收洼地”公司缴纳的增值税销项税额是一致的，不会造成国家税款的损失。不同的是在“税收洼地”可以获得地方政府的财政扶持，但是上述行为对于留抵退税政策会影响地域的平衡，下游受票单位所在的地域留抵退税带来地方财政的减少，而“税收洼地”的税收增加带来地方财政的增加，笔者认为应就上述行为对留抵退税政策的影响予以规范。2019年11月27日，财政部就《中华人民共和国增值税税法（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）向社会公开征求意见。征求意见稿第十八条“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”，该条被认为增值税法征求意见稿中的反避税条款。笔者认为对于上述行为税务部门可以通过是否具有合理商业目的要求核定纳税人的销售额，从而确定下游单位所抵扣增值税税款的进项转出额。

综上所述在骗取留抵退税的范畴内对于不当获得留抵退税行为予以区分，即对“骗取留抵退税”进行了限缩理解，将纳税人不恰当获得留抵退税的行为界定为“不当获得留抵退税”，并就“不当获得留抵退税”的行为在行政法规范过程中予以柔性执法，适用“首违不罚”，消减了行政执法机关与行政相对人之间的对立性。同时税务征管中需要对于挂靠、关联交易获得留抵退税行为如何界定予以明确。