资产重组中与资产相关联的负债如何理解？

据 Wind 数据统计，2023 年前三个季度中国并购市场（包含中国企业跨境并购）共披露 6101 起并购事件，其中第三季度较前两个季度有显著提升，并购事件为 2319 起，环比提升 13.29%。随着并购重组市场回暖，资产重组过程中的涉税处理再次引起实务界热议。其中，一个值得关注的问题是——资产重组中与资产相关联的负债该怎么理解呢？

A 公司从事专用设备的生产与销售业务，财务状况良好。为进一步整合公司资源，前段时间，A 公司以存续分立方式，分立出新公司 B 公司，同时将持有的甲不动产、相关的债权债务以及劳动力剥离至 B 公司。分立前，A 公司将甲不动产作为抵押物向银行借款，签订《借款协议》及《抵押合同》，对应最高债权（即借款金额）8 亿元，合同约定借款资金用于 A 公司日常经营周转，该负债并未在本次重组中转移至 B 公司。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的相关规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。就本案例而言，A 公司以甲不动产作为抵押物对应的借款，是否属于与不动产相关联的负债？是否满足不征收增值税的条件？

笔者认为，A 公司发生的银行借款不属于与不动产相关联、需要一并转移的负债。

从会计处理上看，企业将资产进行抵押，属于企业会计准则规定的或有事项，会计上不需要计提负债，仅需披露该资产用于抵押即可。根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》及应用指南的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。应用指南中同时举例说明：“比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。”根据民法典的相关规定，抵押是担保方式的一种，因而，抵押行为的未来引发抵押物权属变更属于或有事项的范畴。

那么，或有事项相关义务究竟何时应确认为预计负债？根据应用指南规定，应当同时满足三个条件：

（一）该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过 50%。

（三）该义务的金额能够可靠地计量。

从实际情况来看，A 公司财务状况良好，不存在无法偿还借款的迹象，也不存在需要马上变卖资产的现实选择，该债务不属于企业需要现时承担的义务，不存在发生经济利益流出企业超过 50% 的可能性，自然也不存在计量金额问题。基于此，笔者认为 A 公司将甲不动产用于抵押的情形，属于企业会计准则规定的或有事项，不满足该准则所规定的需要确认预计负债的三个条件，仅需就该事项进行披露即可。

从资金用途上看，在本案例中，借款协议规定，借款人为 A 公司，债权人为银行，资金用途规定为 A 公司日常经营周转，企业不得擅自改变借款用途，贷款资金支付受到银行限制与跟踪。

抵押合同规定，A 公司以本次转移的不动产作为抵押物，为借款协议对应债权向银行提供抵押担保。可见，该笔借款未用于甲不动产项目本身。基于此，笔者认为，对应的借款不属于与甲不动产相关联、需要一并转移的债务。

从合同关系上看，笔者认为案例中的银行借款与转移不动产的关系，实质为主债权与抵押物关系。A 公司因借款事项与银行签订《借款协议》及《抵押合同》，银行借款与抵押物分别受《借款协议》《抵押合同》约束。其中，《借款协议》确立双方的债权债务关系，为主合同，《抵押合同》明确不动产用于抵押担保，为从合同。主合同与担保合同的关系是主从关系，银行借款与转让不动产的关系，实质为主债权与抵押物关系。将抵押物转移至 B 公司，并不会导致主合同的变更，也不会影响 A 公司因日常经营周转与银行之间的债权债务关系，只会导致附随在资产上的担保责任转移。

从可操作性上看，银行借款随着不动产转移至 B 公司不具备可行性。银行之所以同意向 A 公司提供借款，主要是由于 A 公司经营状况良好，且存在实际的资金需求，因此提供借款专门用于 A 公司日常经营周转。如该银行借款随着不动产转移至 B 公司，则银行需要向 B 公司提供借款。实际上，作为新公司，B 公司自身目前并无明确的资金需求，而银行借款必须确定对应的资金用途，因此银行不可能向无资金需求的企业提供授信，即为 B 公司提供借款。即便 B 公司存在资金需求，A 公司如转贷银行借款至 B 公司，则属违规违法行为。基于此，笔者认为银行借款随着不动产转移至 B 公司，实际上并不具备可行性。

实操中，常见的可行做法为该不动产带押过户，继续为 A 公司借款提供担保。根据民法典第四百零六条规定，抵押期间，抵押人可以转让抵押财产。抵押财产转让的，抵押权不受影响。因此，抵押期间过户符合民法典规定。A 公司可就带押过户跟银行具体沟通，办理带押过户手续。

综上所述，笔者认为，A 公司以甲不动产作为抵押物向银行申请的借款，不属于与该不动产相关联的负债。即便 A 公司未将该借款随不动产一并转移至 B 公司，也并不违反财税〔2016〕36 号文件规定的不征收增值税条件。

财税〔2016〕36 号文件虽然规定资产重组中涉及的不动产转让行为，如符合条件可不征收增值税，但由于政策未明确相关联的债权、负债和劳动力的具体标准，实操中可能会存在不同理解。为增强税务处理的确定性，笔者建议开展类似业务的企业可提前与主管税务机关沟通咨询，以免引发税务风险。

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