三、但书：适用限制
　　刑法第201条第4款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定，亦即“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，不适用处罚阻却事由的规定。这一限制规定，与本款设立处罚阻却事由的刑事政策根据相协调。
　　刑法第201条第4款的但书规定，是对处罚阻却事由的限制规定，而不是逃税罪的构成要件要素。有的论著指出：“根据《刑法修正案（七）》规定，逃税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，或者5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为。”[7]但是，这种将不适用处罚阻却事由规定的情形纳入犯罪定义的做法是值得研究的。其一，上述定义容易使人认为，“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为”本身，就是一种犯罪。这恐怕不合适。其二，上述论著在具体论述逃税罪的构成要件时，又没有论述“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一情形，其所论述的犯罪客观方面仅有“采取欺骗、隐瞒手段”、“虚假纳税申报或者不申报”与“逃避缴纳税款数额较大”三个要素。其三，最为重要的是，“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一规定，只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素。换言之，只要符合刑法第201条第1款所规定的构成要件并具备相应的责任要素，就成立逃税罪。只是行为人在“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。如前所述，这里的“不予追究刑事责任”，并不是指行为本身不构成犯罪，而是指行为构成犯罪，但不具备处罚条件。亦即，在行为人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”时，只有当行为人“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”时，才具备处罚条件。所以，不能将刑法条文中的对处罚阻却事由的否定性规定，作为构成要件要素。
　　“5年内”既与刑法上成立累犯的时间相协调，也与《税收征收管理法》86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调。值得研究的是，“5年内”从何时开始计算？例如，当前次逃税所受的是刑事处罚时，是从判决生效之日起计算，还是从刑罚执行完毕之日起计算？再如，当前次逃税所受的是罚款处罚时，是从税务机关作出罚款决定之日起计算，还是从行为人缴纳罚金之日起计算？考虑到“5年内”的规定与累犯的协调，以及特殊预防必要性的减少是设立处罚阻却事由的重要根据，笔者认为，应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算，如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪的，则从判决生效之日起计算。另一方面，“5年内”应计算至行为人后次逃税之日止，而不是计算到后次逃税被发现或者受行政处罚之日止。例如，行为人于2006年5月31日实施逃税行为，税务机关于2006年6月31日发现并于该日作出行政处罚决定，令行为人于15日之内，缴纳罚款5万元。行为人于2006年7月14日缴纳了全部罚款。其间，行为人因逃税再受到一次行政处罚。此后，行为人又于2011年7月5日第三次实施逃税行为，税务机关于2011年7月31日才发现该逃税行为。按照笔者的观点，行为人仍然属于“5年内因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚”，不得适用处罚阻却事由的规定。
　　“受到刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事处罚并不等同于刑罚处罚，所以，“受到刑事处罚”，不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提。详言之，“受到刑事处罚”包括以下几种情形：（一）受到主刑与附加刑（罚金刑）的处罚；（二）因为具有免除处罚的事由仅受到附加刑的处罚；（三）因为具有免除处罚的事由仅受到刑法第37条的非刑罚处罚（这种非刑罚处罚仍然属于刑事处罚）；（四）因为具有免除处罚的事由而仅受到有罪宣告，没有受到刑罚与非刑罚处罚。但是，逃税行为被人民检察院作出相对不起诉处理的，不应认定为受到刑事处罚。“行政处罚”是指税务机关因为行为人的逃税行为所给予的行政处罚（罚款）。因漏税而受行政处罚的，不包含在内。
　　但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。例如，行为人2008年3月因逃税受到行政处罚，2011年3月第二次逃税又受到行政处罚。此时，仍然可能成立处罚阻却事由，不能因为行为人5年内受到了第二次行政处罚，就直接否定处罚阻却事由的成立。如果认为，行为人2011年3月第二次逃税又受到行政处罚时，即可追究刑事责任，实际上意味着只要行为人曾经因逃税受到一次行政处罚，就不成立处阻却事由；第二次行政处罚，只是具有象征性意义。这显然与但书所规定的“受到刑事处罚”不协调。例如，甲因逃税曾受到刑事处罚，5年内再逃脱的，也会受行政处罚，结局是：前一次受刑事处罚，后一次受行政处罚的，不成立处罚阻却事由；乙因逃税受到行政处罚，5年内再逃税的，也受行政处罚，结局是：前一次受行政处罚，后一次受行政处罚的，也不成立处罚阻却事由。于是，刑法第201条第4款只要求一次受刑事处罚与要求二次受行政处罚的规定，在事实上就没有区别了，因而不妥当。换言之，按照笔者的观点，因逃税而受到刑事处罚后，第二次逃税的，便不成立处罚阻却事由；因逃税受到两次行政处罚后，第三次逃税的，才不成立处罚阻却事由。这样理解才能实现公平合理与协调一致。
　　“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。此外，行为人在一段时期内逃税，同时分别受到国税机关与地税机关处罚的，只能认定为一次行政处罚。例如，某企业于2005年至2007年度实施了逃税行为，该企业所在地的国税局与地税局于2008年初进厂核查。国税局于2008年3月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业未按税款所属期间计提增值税销项税额的逃税事实，并通知企业补缴税款17万元，缴纳滞纳金23万元，罚款22万元。地税局于2008年4月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实，并通知该企业补缴税款16万元，缴纳滞纳金17万元，罚款16万元。对此，只能认定为一次行政处罚。

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